第三节 销项税额的会计核算

一、销项税额的概念及计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。其含义是：①销项税额是计算出来的，对销售方来讲，在没有依法抵扣其进项税额前，销项税额不是其应纳增值税税额，而是销售货物或提供应税劳务的整体税负；②销售额是不含销项税额的销售额，是从购买方收取的，体现了价外税的性质。

销项税额是销售货物或提供应税劳务的销售额与税率的乘积，该概念是相对于进项税额来说的，定义销项税额是为了区别于应纳税额。其计算公式如下：

销项税额=销售额×税率

或

销项税额=组成计税价格×税率

二、销售额的确定

由于销项税额=销售额×增值税税率，在增值税税率一定的情况下计算销项税额的关键在于正确、合理地确定销售额。

（一）销售额的一般规定

《增值税暂行条例》第六条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务、应税服务以及无形资产和不动产向购买方收取的全部价款和价外费用。具体地说，应税销售额包括以下内容：

（1）销售货物或提供应税劳务取自于购买方的全部价款。

（2）向购买方收取的各种价外费用。其具体内容包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论会计制度如何核算，都应并入销售额计税。但上述价外费用不包括以下四项费用：

①向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售货物的价款之中。

②受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。这是因为代收代缴消费税只是受托方履行法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物售价的一部分，但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。

③同时符合以下两个条件的代垫运费，即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给购货方的。在这种情况下，纳税人仅仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。

④同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：一是国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；二是收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；三是所收款项全额上缴财政。

（3）消费税税金。由于消费税属于价内税，因此凡征收消费税的货物在计征增值税税额时，应税销售额应包括消费税税金。这里需强调的是，增值税的销售额是不含增值税销售额的，因而在确定增值税销售额时，应注意将价外费用合并销售额后也是不含税的。如果价外费用是价税合并收取的，应换算成不含税销售额。

（二）混合销售的销售额

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务缴纳增值税。

（三）兼营行为的销售额

兼营是指纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产或者不动产（简称“应税销售行为”）。由于各项应税销售行为适用税率各不相同，因此企业应分别核算不同应税销售行为的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。

（四）价款和税款合并收取情况下的销售额

现行增值税实行价外税即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值税税款，价款和税款在增值税专用发票上分别注明。作为增值税税基的只是增值税专用发票上单独列明的不含增值税税款的销售额。但是，根据税法规定，有的一般纳税人，如商品零售企业或其他企业将货物或应税劳务出售给消费者、使用单位或小规模纳税人，只能开具普通发票，而不能开具增值税专用发票。这样，一部分纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）在销售货物或提供应税劳务时，就会将价款和税款合并定价，发生销售额和增值税税额合并收取的情况。

在这种情况下，就必须将开具在普通发票上的含税销售额换算成不含税销售额，作为增值税的税基。其换算公式为：

不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）

（五）视同销售行为销售额的确定

视同销售行为是增值税税法规定的特殊销售行为，在本章的第一节已经列明了九种视同销售行为。由于视同销售行为一般不以资金形式反映出来，因而会出现视同销售而无销售额的情况。另外，有时纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低而且无正当理由。在上述情况下，主管税务机关有权按照下列顺序核定其计税销售额：

（1）按纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均销售价格确定。

（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均销售价格确定。

（3）用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。

其计算公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。其计算公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

公式中的成本分为两种情况：属于销售自产货物的为实际生产成本；属于销售外购货物的为实际采购成本。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率（详见第三章消费税组成计税价格的计算）。

（六）特殊销售方式的销售额

在市场竞争过程中，纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物，以求扩大销售、占领市场。这些特殊销售方式及销售额的确定方法是：

1．以折扣方式销售货物

纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上“金额栏”分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

2．以旧换新方式销售货物

纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额。

3．还本销售方式销售货物

所谓还本销售，是指销货方将货物出售之后，按约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。纳税人采取还本销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

4．采取以物易物方式销售

以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。需要强调的是，在以物易物活动中，双方应各自开具合法的票据，必须计算销项税额；但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他合法票据的，不得抵扣进项税额。

5．销售自己使用过的固定资产的征免规定

（1）一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，适用简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

“已使用过的固定资产”是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

（2）小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

（3）纳税人（含一般纳税人和小规模纳税人）销售旧货，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

上述纳税人销售自己使用过的固定资产、物品和旧货适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

应纳税额=含税销售额÷（1+3%）×2%

（七）包装物押金计税问题

纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账的，时间在一年内，又未过期的，不并入销售额征税；但对逾期未收回不再退还的包装物押金，应按所包装货物的适用税率计算纳税。这里需要注意两个问题：①“逾期”的界定，“逾期”是以一年（12个月）为期限；②押金属于含税收入，应先将其换算为不含税销售额再并入销售额征税。另外，包装物押金与包装物租金不能混淆，包装物租金属于价外费用，在收取时并入销售额征税。

从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还均应并入销售额征税。

三、销项税额的会计核算

（一）一般销售方式下销项税额的会计核算

按应收或实际收到的价税合计，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等账户；按照规定税率收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；按实现的销售额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等账户。发生的销货退回，作相反的会计处理。

【例2-1】2018年5月7日光华工业企业为一般纳税人，其销售A库存商品一批，销售价款为180000元，增值税税率为16%，用现金支付代垫运杂费400元，已办妥托收手续。

根据上述经济业务，企业应做如下会计处理：

3日后，购货方将A产品一部分退回，该工业企业开出红字增值税专用发票，计退货款为20000元，增值税为3200元。

或：

（二）赊销和分期收款方式下销项税额的会计处理

采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务的发生时间为按合同约定的收款日期的当天。无论款项是否收到，均应在合同规定的收款日期按合同规定的收款金额计算增值税销项税额，并按收款比例结转相应的成本。

其会计处理为：

（1）发出产品时：

借：发出商品

贷：库存商品

（2）在合同约定的收款日期开具增值税专用发票（或普通发票），并计算增值税销项税额：

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，结转相应的成本：

借：主营业务成本

贷：发出商品

（3）如果企业未收到款项，但是按合同规定，应该作为销售处理：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，结转相应的成本：

借：主营业务成本

贷：发出商品

（三）预收货款方式下销项税额的会计核算

采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。企业收到预收货款时，不作销售处理，等到发出产品时才作销售处理。

其会计处理为：

（1）企业收到预收款时：

借：银行存款

贷：预收账款

（2）企业发出货物时：

借：预收账款

应收账款（银行存款）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

企业将自产、委托加工的货物用于管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励、分配给股东或投资者等方面时，税法规定这类业务应视同对外销售，应根据国家的有关规定，按照主管税务部门认可的价格确定或者组成计税价格，不得以成本价作为收入。但是，会计制度没有明确规定会计处理中作为成本还是收入。只是税法明确规定视同销售行为，在发生时也必须开具增值税专用发票，增值税专用发票上记载的税额作为销项税额，这与一般的进项税额转出的意义不同，为了方便征收管理，会计上将其作为销项税额处理。

目前这类视同销售业务在会计处理上有两种方法：

（1）直接作销售处理：

借：在建工程等

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

主营业务收入（其他业务收入）

（2）一方面按税法要求按销售同类货物价格计算应纳税额；另一方面按生产货物或委托加工货物的成本直接结转其成本，不作销售处理。

借：在建工程等

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

库存商品等

根据我国现行增值税的规定，有九种情况应该视同销售进行会计处理。

（1）将货物交付他们代销的销项税额的会计核算。委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当天。

委托代销有两种方式：买断方式和收取手续费方式。

①采取买断方式代销商品，代销方可以自己制定销售价格，销售价格与买断价格之间的差额为代销方的利润。

委托方收到代销清单时：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

②采取收取手续费方式代销商品，代销方只能按代销协议确定的代销价格销售代销商品。

企业发出代销商品时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户；企业收到代销单位的代销清单，并根据代销清单开具增值税专用发票，借记“银行存款”“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”及“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。委托单位支付的代销手续费，应在接到受托单位转来的普通发票后，借记“销售费用”账户，贷记“银行存款”“应收账款”账户。

（2）将自产、委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理。企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，按会计准则规定，并非销售业务，但在自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中，已有一部分“进项税额”从“销项税额”中扣除，所以，视同销售货物计算应交增值税。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务成本”“管理费用”等账户；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”“原材料”“低值易耗品”等账户；按应纳税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

注意：购进货物时明确用于非应税项目，不属于增值税纳税范围，不视同销售，仅将其进项税额计入采购成本，不得作为增值税的抵扣。

【例2-2】光华工厂将自己生产的乙产品40件用于本企业管理部门，该产品单位售价为200元。按规定将应缴纳的增值税税额和产品成本（单位生产成本160元）之和计入工程成本，销项税额为1280元（40×200×16%）。会计处理如下：

（3）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的会计处理。企业以产成品、库存商品进行投资，应视同销售货物计算销项税，其纳税义务的发生时间为货物移送的当天。其账务处理为：借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“银行存款”等账户。

【例2-3】光华公司为一般纳税人，2018年5月8日其用自己生产的产品向某企业投资，双方协商确定以（不含增值税）10000元价格入账，并开出增值税专用发票，增值税税率为16%。

（4）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利消费的会计处理。企业将自产、委托加工的货物用于集体福利消费的，应视同销售货物计算应交增值税，借记“在建工程”“应付职工薪酬”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（5）企业将自产、委托加工的货物无偿赠送他人的会计处理。为避免企业相互赠送性的投资行为，这类业务应视同销售货物计算应交增值税，借记“营业外支出”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（6）企业将自产委托加工或购买的货物分配给股东或投资者销项税额的会计处理。这一行为实际上相当于货物出售后取得货币资金，然后再将利润分配给股东，因此这一行为应视同销售行为，通过销售来处理。

借：应付股利

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

（7）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人时销项税额的会计处理。这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。

借：营业外支出

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

（8）企业随同产品出售但单独计价的包装物的会计处理。企业随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳增值税，借记“应收账款”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。企业逾期未退还的包装物押金，按规定应缴纳增值税，借记“其他应付款”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（9）单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿销售应税服务、无偿转让无形资产或者不动产，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（四）特殊销售方式下销项税额的会计核算

1．价外费用的会计核算

凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。价外费用应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

其会计处理为：

借：银行存款

贷：主营业务收入

其他业务收入——价外费用（不含税收入）

应交税费——应交增值税（销项税额）

2．混合销售行为的会计核算

从事货物的生产、批发或零售为主的企业（年货物销售额超过50%），在一项销售行为中，发生涉及应交增值税服务的（如交通运输，建筑安装、餐饮、娱乐等）视为混合销售行为，涉及非应交增值税的视为产品的销售，应开具增值税专用发票，缴纳增值税。

【例2-4】光华建筑门窗厂为一般纳税人，2018年5月1日销售阳台窗，每平方米180元，共销售1000平方米，另每平方米收取运输及安装费40元，均为含税价。收取的款项已存入银行。

应将运输及安装费视为产品销售，所以上述经济业务应进行计算。

阳台窗增值税=155172.41×16%=24827.59（元）

或：

阳台窗增值税=180×1000-155172.41=24827.59（元）

应税服务增值税=36363.64×10%=3636.36（元）

或：

应税服务增值税=40×1000-36363.64=3636.36（元）

增值税=24827.59+3636.36=28463.95（元）

根据上述计算结果，企业应作如下会计处理：

3．采取折扣方式销售的会计核算

在会计核算上折扣分为现金折扣和商业折扣，会计核算也不相同，但税法着重于根据所开发票来做判断，如果销售额和折扣额在同一张发票上“金额栏”分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不从销售额中减除折扣额。所以，在确定销售额和开具发票时，应注意把握是否应在一张发票上“金额栏”分别注明销售额和折扣额。

（五）兼营行为的会计核算

兼营是指纳税人的经营活动中既包括销售货物、提供加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产的行为。由于各项应税销售行为适用税率各不相同，因此企业应分别核算不同应税销售行为的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。

销售额=含税销售额÷（1+税率）

【例2-5】光华建筑装饰材料商店为一般纳税人，2018的年5月12日其销售建筑装饰材料56000元（不含税），增值税税率为16%；同时又对外承揽安装、装饰工程43000元，（不含税）增值税税率为10%；款项已收存银行。

销售建筑装饰材料应交增值税=56000×16%=8960（元）

提供安装、装饰工程应交增值税=43000×10%=4300（元）

根据上述计算结果，企业应作如下会计处理：

若该商店不能分别核算，仅能得出该月销售建筑材料收入为99000元（56000+43000），则：

增值税=（56000+43000）×16%=15840（元）

会计处理如下：