第一节 增值税会计概述

增值税是指对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。从计税原理而言，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以称之为“增值税”。然而，由于新增价值或商品附加值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据，因此，在增值税的实际操作上采用间接计算办法，即从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。这种计算办法同样体现了对新增价值征税的原则。

一、纳税义务人

（一）单位

一切在中华人民共和国境内从事销售或者进口货物、提供应税劳务、提供应税服务以及销售无形资产和不动产的单位都是增值税纳税义务人，包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

（二）个人

凡从事货物销售或进口、提供应税劳务、提供应税服务以及销售无形资产和不动产的个人都是增值税纳税义务人，包括个体经营者及其他个人。

（三）承租人和承包人

企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税义务人。

（四）进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人

对报关进口的货物，以进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物的纳税人。对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征收增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定征收增值税。

（五）扣缴义务人

境外的单位或个人在境内销售应税劳务而境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

二、增值税纳税人的分类

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据是纳税人的会计核算是否健全，是否能够提供准确的税务资料以及企业规模的大小。而衡量企业规模的大小一般以年销售额为依据。因此，现行增值税制度是以纳税人年销售额的大小和会计核算水平这两个标准为依据来划分一般纳税人和小规模纳税人的。

（一）小规模纳税人的认定

根据规定，凡符合下列条件的视为小规模纳税人：

（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额）在500万元（含）以下的。

（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在500万元（含）以下的；年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。

（3）对于从事提供应纳税服务、销售无形资产或不动产的纳税人，年应税销售额超过500万元的，应向主管税务机关办理增值税一般纳税人资格登记手续。

认定小规模纳税人的权限，在县级以上税务机关。

（二）一般纳税人的认定

一般纳税人是指年应税销售额（包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。具体包括：

（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在500万元以上的。

（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在500万元以上的。

（3）新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其（非商贸企业）预计年应税销售额超过小规模企业标准的暂认定为一般纳税人。

新开业的企业（非商贸企业）开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续。

（4）年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。已开业的小规模企业（商贸企业除外），其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续。

（5）纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）（商贸企业除外）。

（6）为了加强对加油站成品油销售的增值税征收管理，从2009年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过80万元，一律按增值税一般纳税人征税。

（7）下列纳税人不属于一般纳税人：

①年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）；

②个人（除个人经营者以外的其他个人）；

③选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

④选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

三、我国现行增值税征税范围的一般规定

自2016年5月1日全面“营改增”之后，增值税征税范围包括：①销售或者进口的货物；②销售劳务；③销售服务；④销售无形资产；⑤销售不动产。增值税征税范围的具体内容如下：

（一）销售货物

“货物”是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产，包括电力、热力和气体在内。销售货物是指有偿转让货物的所有权。“有偿”不仅仅指从购买方取得货币，还包括取得货物或其他经济利益。

（二）提供加工和修理修配劳务

“加工”是指受托加工货物，加工后的货物所有权仍属于委托者的业务，即通常所说的委托加工业务。“委托加工业务”是指由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。这里的“提供加工和修理修配劳务”都是指有偿提供加工和修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的加工、修理修配劳务则不包括在内。

（三）进口货物

进口货物是指申报进入我国海关境内的货物。确定一项货物是否属于进口货物，必须看其是否办理了报关进口手续。通常，境外产品要输入境内，必须向我国海关申报进口，并办理有关报关于续。只要是报关进口的应税货物，均属于增值税征税范围，在进口环节缴纳增值税（享受免税政策的货物除外）。

（四）提供应税服务

“营改增”后，以前缴纳营业税的一些服务项目，现全部缴纳增值税，这些服务包括：①交通运输服务；②邮政服务；③电信服务；④建筑服务；⑤金融服务；⑥现代服务（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务）;⑦生活服务（指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务）。

（五）销售无形资产或不动产

无形资产是指不具有实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产；不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

四、对视同销售货物行为的征税规定

单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税：

（1）将货物交付他人代销；

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

（9）单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿销售应税服务、无偿转让无形资产或者不动产，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

对上述行为视同销售货物或提供应税劳务，按规定计算销售额并征收增值税。一是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失；二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间的税负的不均衡。

五、对混合销售行为和兼营行为的征税规定

（一）混合销售行为

所谓混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和增值税应税服务，即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供应税服务。《增值税暂行条例实施细则》中规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税；对于其他单位和个体经营者的混合销售行为，按照销售应税服务缴纳增值税。

以上所说的从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

对以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。

（二）兼营行为

兼营行为是指纳税人的经营中既包括销售货物和加工、修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产和不动产的行为。

（三）混合销售行为与兼营行为的异同点及其税务处理的规定

混合销售与兼营，两者既有相同的方面，又有明显的区别。其相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供服务这两类经营项目。其区别是：混合销售强调的是在同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，即同一项销售行为中既销售货物又提供服务；兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类及以上不同税率的经营项目，但这些经营项目不是在同一项销售行为中发生，即销售货物、应税劳务、服务以及不动产和无形资产不是同时发生在同一购买者身上。混合销售与兼营既然是两个不同的税收概念，那么在税务处理上的规定也不同。混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分，即从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。兼营的纳税原则是分别核算、分别增税，即对适用不同增值税率的经营项目，按照各自的适用税率征税。对兼营行为不分别核算或者不能准确核算的，一律从高征收增值税。