第2篇 一般业务准则篇

第4章 存货

4.1 基础知识

4.1.1 存货的定义

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是出售，不论是用于直接出售，还是需经过进一步加工后才能对外出售。存货的这一特征就使存货明显区别于固定资产等非流动资产。企业持有固定资产的主要目的是自用而不是出售。比如，某机床厂生产的机床，主要是为了对外出售，应作为企业的存货，但是，如果该企业将其中的某一台机床留作自用，则该台机床应作为企业的固定资产而不是存货。

存货包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料如包装物和低值易耗品等。包装物和低值易耗品等周转材料，具有固定资产的某些特征，比如企业可使用的期限可能超过一年，但考虑到我国多年实务处理的习惯以及重要性的要求，存货准则仍然将这类资产作为存货核算。

4.1.2 存货准则的修订背景

2001年11月9日财政部制定发布的《企业会计准则——存货》，要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业施行。《企业会计准则——存货》（以下简称旧准则）施行以来，为提高企业的存货相关信息质量发挥了积极的作用。

为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则——存货》进行了修订，并于2006年2月发布了《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新准则或本准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

4.1.3 存货准则的适用范围

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）消耗性生物资产。适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（2）通过建造合同归集的存货成本。适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

4.1.4 存货的确认条件

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业。存货是企业一项重要的流动资产，对存货的确认，关键是判断该项存货是否可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否可能流入企业。

通常，存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利）、所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。再如，委托代销商品的所有权并未转移至受托方，因而只是委托企业存货的一部分。

总之，企业在判断存货所含经济利益能否流入企业时，通常应考虑该项存货所有权的归属。

（2）该存货的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认的条件也必须是能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。

例如，企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。

4.1.5 存货准则的主要内容框架

存货准则的主要内容框架如图4-1所示。

4.1.6 存货准则修订后的主要变化（新、旧准则差异比较）

1．总体结构有所变化

（1）新准则。新准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

（2）旧准则。旧准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。

2．取消了确定发出存货实际成本的后进先出法

新准则取消了确定发出存货实际成本的后进先出法。这一做法主要基于以下两点考虑：

（1）确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。

例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本流转相互脱节。

（2）改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新准则的有关修订，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同。

3．修改了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明

（1）旧准则。旧准则中明确规定：“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”

（2）新准则。《企业会计准则第1号——存货》第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》规定，企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

4．某些存货发生的借款费用可以资本化

企业的借款费用是由《企业会计准则——借款费用》来规范的。为了控制企业借款费用资本化，原《企业会计准则——借款费用》规定，只有固定资产的借款费用可以资本化。

但是在实际工作中，银行并不给企业中长期贷款，而是流动资金借款；企业不一定将借款用于流动项目，而是进行固定资产建造。有些企业的存货需要相当长的时间才能达到可销售状态。例如，船舶是造船厂的存货，船舶要达到可供销售的状态需要较长时间。此次对借款费用准则进行修订时，财政部适当地考虑了这些因素。

修订后的借款费用准则将借款费用资本化的范围扩大到某些需要相当长时间才能达到可销售状态的存货项目，扩大了借款费用资本化的范围。

5．增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货成本的说明

新准则第三章第十三条，增加了旧准则中未提及的内容，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”

值得注意的是，“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”的内容在旧准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与新准则要求一致的做法进行相关会计处理。

新准则第三章第十四条，也相应地将旧准则中“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本”扩展为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本” 。

6．取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明

在旧准则的基础上，新准则中删去了捐赠方提供有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

7．新准则对发生的毁损如何计入当期损益有更详细的说明

（1）旧准则。旧准则规定：“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益。”

（2）新准则。新准则在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

8．调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容

（1）删除。

1）在旧准则的基础上，新准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新准则中未要求披露的存货信息的做法。

2）由于新准则中取消了确定发出存货成本的后进先出法，因此在应当披露的存货信息内容中，新准则也相应取消了旧准则中要求披露“采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。

（2）补充。新准则中补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。

4.1.7 执行新准则对企业财务状况的影响分析

（1）由于新准则取消了确定发出存货成本的后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用这些方法确定发出存货成本对企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。

1）物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，利润表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少。

2）物价持续下降时，利润表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应增加。

新准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

（2）由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，如需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货。

1）对利润表的影响：使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末未分配利润增加。

2）对资产负债表的影响：使当期存货成本增加，使当期权益增加。

新准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。

在首次执行日，企业的存货余额不应进行追溯调整，包括原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额也不应进行追溯调整，即企业应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。

4.1.8 存货的披露

企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

（1）各类存货的期初和期末账面价值。

（2）确定发出存货成本所采用的方法。

（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（4）用于担保的存货账面价值。

4.2 初始计量

4.2.1 存货成本的内容

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1．采购成本

存货的采购成本，是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

例4-1 2009年5月17日，甲公司购入原材料一批，原材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，按照暂估价58500元入账。

【讲解】

其账务处理如下（单位：元）：

下月初，用红字将上述会计分录原账冲回。其账务处理如下（单位：元）：

6月13日，发票等结算凭证已到，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为45000元，增值税进项税额为7650元，货款已通过银行转账支付。其账务处理如下（单位：元）：

2．加工成本

（1）存货加工成本的组成。存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

（2）存货加工成本的分配。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

可选用的分配方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）和按产成品产量等。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。

存货加工成本的分配，包括直接人工的分配、制造费用的分配和联产品加工成本的分配。

1）直接人工的分配。如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工，应采用一定方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资分配直接人工、按计件工资分配直接人工。

2）制造费用的分配。企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产的方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，合理选用分配方法。由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般按生产车间或部门进行。企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理。

但是，同时应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及提取的职工福利费之和）和按产成品产量等。

3）联产品加工成本的分配。联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售。

联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：① 联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法，如售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配。② 分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

此外，需要说明的是，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。

3．其他成本

存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

例如，为特定客户设计产品所发生的设计费用等。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

企业非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用、仓储费用以及不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应当计入当期损益，均不得计入存货成本。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用通常是指超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用。

4.2.2 存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。

例4-2 智董公司为增值税一般纳税人，2008年5月共发生以下5项业务。

（1）5月14日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为300000元，增值税进项税额为51000元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，原材料已经验收入库。该批原材料的计划成本为330000元。其账务处理如下（单位：元）：

（2）5月17日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为600000元，增值税进项税额为102000元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，但原材料尚未运到。该批原材料的计划成本为540000元。其账务处理如下（单位：元）：

（3）5月24日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为30000元，增值税进项税额为5100元，原材料已经运到，并验收入库。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为4个月。该批原材料的计划成本为36000元。其账务处理如下（单位：元）：

（4）5月31日，智董公司汇总本月所采购已入库原材料的计划成本为330000+36000=366000（元），实际成本为300000+30000=330000（元），月末结转材料成本差异为330000-366000=-36000（元）（节约额）。其账务处理如下（单位：元）：

（5）5月31日，智董公司B种原材料“发料凭证汇总表”记载，基本生产车间领用234000元，辅助生产车间领用90000元，车间管理部门领用14400元，厂部管理部门领用28800元，销售部门领用3600元。本月B种原材料成本差异率为+3%。其账务处理如下（单位：元）：

① 发出B种原材料：

② 结转B种原材料成本差异：

1．不计入存货成本的费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2．应计入存货成本的借款费用

应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

例4-3 上海智董船业有限责任公司（以下简称智董公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，智董公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息、不计复利的专门借款6000万元。2007年度，智董公司借入该项专门借款应计提借款利息200.85万元，其中按《企业会计准则第17号——借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为75.075万元。

【讲解】

上例中，智董公司2007年度计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年制定的《企业会计制度》和旧准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的75.075万元计入存货成本（即产品成本），其余125.775万元银行借款利息仍应计入发生当期的财务费用。

3．投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例4-4 2009年1月1日，甲公司收到乙公司投入的原材料一批，收到的专用发票上注明的增值税进项税额为72000元，双方确认的价值为450000元；甲公司股本总额为3000000元，乙公司占10%。

【讲解】

甲公司的账务处理如下（单位：元）：

4．收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本

收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

5．提供劳务所发生的存货成本

企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

4.3 后续计量

4.3.1 发出存货的成本的确定方法

企业确定发出存货的成本，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。由于后进先出法不能真实地反映存货的实际流转，因此，存货准则取消了后进先出法，这与国际准则的有关规定是一致的。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

【提示】 根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。

例4-5 2009年5月1日，甲公司结存A种原材料1200千克，每千克单价3.00元；5月7日、5月21日、5月31日分别购进A种原材料800千克、1200千克、800千克，每千克单价分别是3.20元、3.30元、3.50元；5月15日、5月27日分别发出A种原材料1600千克、800千克。

【讲解】

（1）先进先出法。按先进先出法计价时，发出和结存A种原材料的成本如表4-1所示。

根据表4-1的结果可知：

本月发出A种原材料的成本=3600+1280+1280+1320=7480（元）

月末结存A种原材料的成本=2640+2800=5440（元）

（2）加权平均法。加权平均法是根据存货期初结存和本期收入的数量和单价，期末一次计算出存货的本月加权平均单价，作为本期发出存货和期末结存存货的单价，以求得本期发出存货和期末结存存货价值的一种方法。计算公式如下：

期末结存存货的成本=期末结存存货的数量×加权平均单价

采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于加强对存货的管理。

沿用例4-5的资料。

本月发出A种原材料的成本=2400×3.23=7752（元）

月末结存A种原材料的成本=1600×3.23=5168（元）

（3）个别计价法。个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是指按照各项存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或生产批次，分别按其购入或生产所确定的单位成本作为计算各批次发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法，一般需具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须要有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的具体情况。计算公式如下：

每次（批）存货的发出成本=该次（批）存货的发出数量×该次（批）存货的实际单价

采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但实际操作的工作量较大，困难也较大。

在制造业，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。这种方法不能用于可互换使用的存货，如果用于可互换使用的存货，则可能导致企业任意选用较高或较低的单价进行计价，以调整当期的利润。

4.3.2 周转材料的摊销

企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

例4-6 2008年6月3日，甲公司第一生产车间领用工具一批，成本23560元，采用一次摊销法。2008年9月11日，第一生产车间领用的工具不能继续使用，决定报废。残料已入库，价值670元。

【讲解】

其会计处理如下（单位：元）。

（1）领用工具时：

（2）工具报废时：

例4-7 2009年3月1日，甲公司厂部管理部门领用一批新的低值易耗品，成本为800元，拟采用五五摊销法进行摊销。2009年4月23日，甲公司厂部管理部门领用的低值易耗品不能继续使用，决定报废。残料已入库，价值15元。

【讲解】

其会计处理如下（单位：元）。

（1）领用低值易耗品：

（2）摊销低值易耗品：

（3）低值易耗品报废：

企业销售产品或商品时，应当在确认商品销售收入时结转相应的产成品或商品成本，计入主营业务成本。如果对该产成品或商品计提了存货跌价准备，还应冲减主营业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本。

企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。例如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本；采用售价金额核算法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。

4.4 期末计量

4.4.1 资产负债表日的计量

1．计量方法

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

2．可变现净值的确定

（1）可变现净值的定义。资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。其公式为：

可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

（2）可变现净值的确定依据。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（3）可变现净值的确定方法。

1）为生产而持有的材料等。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

【提示】用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

【提示】产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

例4-8 2008年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为3600000元，市场购买价格总额为300000元，假设不发生其他购买费用。由于A材料市场销售价格下降，市场上用A材料生产的X产品的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10%。由此造成甲公司X产品的市场销售价格总额由9000000元降为8100000元，但生产成本仍为8400000元，将A材料加工成X产品尚须投入4800000元，估计销售费用及税金为300000元。

要求：确定2008年12月31日A材料的价值。

【讲解】

根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：

（1）计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

X产品的可变现净值=X产品估计售价-估计的销售费用及相关税金=8100000-300000=7800000（元）

（2）将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

X产品的可变现净值7800000元小于其成本8400000元，即A材料价格的下降表明X产品的可变现净值低于成本，因此A材料应当按可变现净值计量。

（3）计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

A材料的可变现净值=X产品的售价总额-将A材料加工成X产品尚需投入的成本-估计销售费用及相关税金=8100000-4800000-300000=3000000（元）

A材料的可变现净值3000000元小于其成本3600000元，因此A材料的期末价值应为其可变现净值3000000元，即A材料应按3000000元列示在2008年12月31日资产负债表的存货项目之中。

（4）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

4.4.2 存货跌价准备的计提与转回

1．计提

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

2．通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

（1）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（2）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

1）已霉烂变质的存货。

2）已过期且无转让价值的存货。

3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

3．转回

以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

例4-9 2008年5月31日，甲公司的一批存货A账面余额为300000元，预计可变现净值为270000元，甲公司应计提的存货跌价准备为30000元。

【讲解】

其会计处理如下（单位：元）：

2008年6月30日，甲公司的上述存货A账面余额为300000元，预计可变现净值为255000元，甲公司应补提的存货跌价准备为15000元。其会计处理如下（单位：元）：

2008年7月31日，甲公司上述存货A的可变现净值又有恢复，账面余额为30000元，预计可变现净值为291000元，甲公司应冲减计提的存货跌价准备为36000元。其会计处理如下（单位：元）：

例4-10 假定A公司2011年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，2012年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

2011年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

【讲解】

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56（万元），低于W型机器的成本360万元，应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。

4.4.3 毁损、盘亏

1．毁损

企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

2．盘亏

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

例4-11 2011年12月31日，A股份有限公司对甲原材料进行盘点，发现盘亏原材料1500千克，实际单位成本2.00元，转出增值税进项税额为510元。经查，属于当年夏天雷击造成的毁损。其中，应由保管员刘伟赔偿800元；属于保险公司责任范围，应由保险公司赔偿1750元；余额960元计入营业外支出。

【讲解】

其会计处理如下（单位：元）。

（1）批准处理前：

（2）批准处理后：

4.5 会计科目及主要账务处理

企业在进行存货的具体账务处理时，可以根据需要设置材料采购、在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料、存货跌价准备、资产减值损失等会计科目。企业以支付手续费方式委托其他单位代销的商品，在“发出商品”科目核算，也可以单独设置“委托代销商品”科目并比照“发出商品”科目进行核算；企业采用收取手续费方式受托代销的商品，在“代理业务资产”和“代理业务负债”科目核算，也可以将“代理业务资产”科目改为“受托代销商品”科目，同时，将“代理业务负债”科目改为“受托代销商品款”科目进行核算。

4.5.1 材料采购

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，在“在途物资”科目核算。委托外单位加工材料、商品的加工成本，在“委托加工物资”科目核算。

购入的工程用材料，在“工程物资”科目核算。

本科目期末借方余额，反映企业在途材料的采购成本。

2．明细核算

本科目可按供应单位和材料品种进行明细核算。

3．材料采购的主要账务处理

（1）企业支付材料价款和运杂费等，按应计入材料采购成本的金额，借记本科目；按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他货币资金”、“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（2）期末，企业应将仓库转来的外购收料凭证，分别下列不同情况进行处理：

1）对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，应按实际成本和计划成本分别汇总，按计划成本，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记本科目；将实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记本科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

2）对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予以冲回。下期收到发票账单的收料凭证，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

4.5.2 在途物资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。

本科目期末借方余额，反映企业在途材料、商品等物资的采购成本。

2．明细核算

本科目可按供应单位和物资品种进行明细核算。

3．在途物资的主要账务处理

（1）企业购入材料、商品，按应计入材料、商品采购成本的金额，借记本科目，按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（2）所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。

库存商品采用售价核算的，按售价，借记“库存商品”科目，按进价，贷记本科目，进价与售价之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”科目。

4.5.3 原材料

1．会计科目核算内容

本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。

收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。

本科目期末借方余额，反映企业库存材料的计划成本或实际成本。

2．明细核算

本科目可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

3．原材料的主要账务处理

（1）企业购入并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目；按实际成本，贷记“材料采购”或“在途物资”科目；按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

（2）自制并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目；按实际成本，贷记“生产成本”科目；按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目；按实际成本，贷记“委托加工物资”科目；按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

（3）生产经营领用材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。采用计划成本进行材料日常核算的，发出材料还应结转材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

4.5.4 材料成本差异

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。企业也可以在“原材料”、“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目。

本科目期末借方余额，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异；贷方余额反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

2．明细核算

本科目可以分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

3．材料成本差异的主要账务处理

（1）入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记本科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

（2）结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：

4.5.5 库存商品

1．会计科目核算内容

本科目核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。

企业（房地产开发）的开发产品，可将本科目改为“1405开发产品”科目。

企业（农业）收获的农产品，可将本科目改为“1405农产品”科目。

本科目期末借方余额，反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

2．明细核算

本科目可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

3．库存商品的主要账务处理

（1）企业生产的产成品一般应按实际成本核算，产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按其实际成本，借记本科目、“农产品”等科目，贷记“生产成本”、“消耗性生物资产”、“农业生产成本”等科目。

产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。

采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本核算的，发出产成品还应结转产品成本差异，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。

（2）购入商品采用进价核算的，在商品到达验收入库后，按商品进价，借记本科目，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目。委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。

购入商品采用售价核算的，在商品到达验收入库后，按商品售价，借记本科目，按商品进价，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记本科目，按委托加工商品的账面余额，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。

对外销售商品（包括采用分期收款方式销售商品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用进价进行商品日常核算的，发出商品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。

（3）企业（房地产开发）开发的产品，达到预定可销售状态时，按实际成本，借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。期末，企业结转对外转让、销售和结算开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

企业将开发的营业性配套设施用于本企业从事第三产业经营用房，应视同自用固定资产进行处理，并按营业性配套设施的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“开发产品”科目。

4.5.6 发出商品

1．会计科目核算内容

本科目核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。

本科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

2．明细核算

本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。

3．发出商品的主要账务处理

（1）对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记本科目，贷记“库存商品”科目。

发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”科目，贷记本科目。

（2）发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

4.5.7 商品进销差价

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。

本科目的期末贷方余额，反映企业库存商品的商品进销差价。

2．明细核算

本科目可按商品类别或实物管理负责人进行明细核算。

3．商品进销差价的主要账务处理

（1）企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品，按商品售价，借记“库存商品”科目，按商品进价，贷记“银行存款”、“委托加工物资”等科目，按售价与进价之间的差额，贷记本科目。

（2）期（月）末分摊已销商品的进销差价，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。销售商品应分摊的商品进销差价，按以下公式计算：

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

4.5.8 委托加工物资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。

本科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。

2．明细核算

本科目可按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。

3．委托加工物资的主要账务处理

（1）企业发给外单位加工的物资，按实际成本，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目；按计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。

（2）支付加工费、运杂费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记本科目（收回后用于直接销售的）或“应交税费——应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

（3）加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。

采用计划成本或售价核算的，按计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目，按实际成本，贷记本科目，按实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。

采用计划成本或售价核算的，也可以采用上期材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本期应分摊的材料成本差异或商品进销差价。

4.5.9 周转材料

1．会计科目核算内容

本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

本科目期末借方余额，反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。

2．明细核算

本科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。

3．周转材料的主要账务处理

（1）企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

（2）采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目。

周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。

（3）采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记本科目（在用），贷记本科目（在库）；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）。

周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）；同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记本科目（摊销），贷记本科目（在用）。

（4）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料时，还应同时结转应分摊的成本差异。

4.5.10 消耗性生物资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

2．明细核算

本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

3．消耗性生物资产的主要账务处理

（1）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

（2）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）取得天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（4）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（5）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（6）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。

（7）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（8）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

4.5.11 贵金属

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（金融）持有的黄金、白银等贵金属存货的成本。企业（金融）为上市交易而持有的贵金属，比照“交易性金融资产”科目进行处理。

本科目期末借方余额，反映企业持有贵金属存货的成本。

2．明细核算

本科目可按贵金属的类别进行明细核算。

3．贵金属的主要账务处理

（1）企业购买的贵金属，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。

（2）出售的贵金属，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按其账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。

4.5.12 抵债资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过本科目核算。

本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。

2．明细核算

本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

3．抵债资产的主要账务处理

（1）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。

（2）抵债资产保管期间取得的收入，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。保管期间发生的直接费用，借记“其他业务成本”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。

（3）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（4）取得抵债资产后转为自用的，应在相关手续办妥时，按转换日抵债资产的账面余额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

4.5.13 存货跌价准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业存货的跌价准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

2．明细核算

本科目可按存货项目或类别进行明细核算。

3．存货跌价准备的主要账务处理

（1）资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

发出存货结转存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等科目。

（2）企业（建造承包商）建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。

附 录

企业会计准则第1号——存货

第一章 总则

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

第二章 确认

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

第三章 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

第六条 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

第七条 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十三条 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第四章 披露

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

（一）各类存货的期初和期末账面价值。

（二）确定发出存货成本所采用的方法。

（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（四）用于担保的存货账面价值。

《企业会计准则第1号——存货》应用指南

一、商品存货的成本

本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

二、周转材料的处理

周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

三、存货的可变现净值

（一）可变现净值的特征。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（三）不同存货可变现净值的确定。

1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2．需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3．资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。