第3章 首次执行企业会计准则

（新、旧准则过渡的“衔接办法”）

3.1 基础知识

为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

1．首次执行企业会计准则的概念

首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。

首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。

2．《首次执行企业会计准则》的制定背景

（1）国际。为了解决各国会计准则向国际会计准则过渡时的会计处理，国际会计准则委员会（IASC）1998年发布了《解释公告第8号——首次采用国际会计准则作为首要的会计基础》，对主体首次采用国际会计准则过程中出现的问题进行了说明。

2001年，国际会计准则理事会（IASB）启动了审查《解释公告第8号》的项目。

2002年7月，IASB公布了《征求意见稿第1号——首次采用国际财务报告准则》。

2003年6月，IASB正式发布《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，要求主体对自2004年1月1日或以后日期开始的期间提供的首份国际财务报告准则财务报表，应遵循相关规定进行会计处理。国际会计准则理事会之所以单独发布准则来规范首次采用国际财务报告准则的会计处理，一个重要的原因是，自2005年开始，欧盟要求其上市公司采用国际财务报告准则编制合并财务报表。如何解决各国会计准则向国际财务报告准则过渡的问题十分迫切，加之许多国家都宣布采用不同的方式应用国际会计准则，使得规范首次采用国际财务报告准则的会计处理更显必要。

（2）国内。2007年1月1日起，我国上市公司均须执行企业会计准则，其他企业也将陆续执行企业会计准则。新企业会计准则的许多规定与原企业会计准则、企业会计制度和金融企业会计制度有很大的不同，许多差别不是简单的科目变化和报表项目变化，而是确认、计量原则的变化，是基本理念的变化。这导致同一事项按新旧会计准则的会计处理截然不同。例如，新会计准则较多地使用公允价值，而过去较多地使用历史成本。在2007年1月1日过渡时，按新会计准则规定应以公允价值计量的项目如何进行账务调整？衍生金融工具原来在表外反映，而新会计准则要求纳入表内核算。在2007年1月1日实施新会计准则这一时点上如何处理？企业在2006年仍然按照原会计制度和相关准则编制财务报表，2007年则要按照新会计准则编制财务报表，如何保证两个年度财务报表的可比性？2007年1月1日仍然使用原会计报表，还是需要重新编制2007年1月1日的会计报表？2007年以前的会计报表如何处理？上述这些问题的恰当处理，不仅直接关系到企业会计准则的贯彻实施，影响新旧会计标准的平稳过渡，而且也会影响会计信息的可比性，影响企业财务状况、经营成果和现金流量的客观反映。

正是基于上述考虑，我国在建立企业会计准则时，同时制定、实施《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》（以下简称《首次执行企业会计准则》）。新准则中《首次执行企业会计准则》由总则、确认和计量以及列报共三章、二十一条组成。该准则与国际财务报告准则第1号的原则规定相同，也从一个侧面表明我国会计准则体系正全面趋同国际会计准则。

3．《首次执行企业会计准则》的适用范围

本准则仅仅适用于企业首次执行企业会计准则这一特定阶段，目的是规范原企业会计制度和相关准则向企业会计准则过渡的会计处理和财务报表列报。这里所说的《首次执行企业会计准则》，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南。

例如，我国上市公司于2007年1月1日开始全面采用企业会计准则体系，则2007年1月1日后均须按照企业会计准则进行确认、计量、记录与报告，并须按企业会计准则体系的要求编制2007年度财务报表，即首份年度财务报表，2007年12月31日为报告日。

但是，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，企业至少应当提供上一会计期间所有列报项目的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。也就是说，企业在提供2007年度财务报表的同时还须提供2006年度的比较财务报表。但是，2006年度的财务报表是按照原企业会计制度和相关会计准则编制的，如果不加调节直接列报，势必影响信息的可比性，有必要将2006年度财务报表按企业会计准则的要求进行调整并重编。

由于利润表和现金流量表属于期间报表，直接按新会计准则要求重编后即可列报，而资产负债表则不同，它属于时点报表，要重新编制2006年12月31日的资产负债表，就必须先编制2006年1月1日的资产负债表，然后对2006年度发生的经济业务按照新准则确认和计量要求进行处理后，才能编制出2006年12月31日的资产负债表。

所以，本准则的核心内容就是规范首次执行企业会计准则时，会计政策的衔接及过渡方法、会计确认与计量要求以及首次执行企业会计准则的财务报表列报要求。

4．《首次执行企业会计准则》的主要内容框架

《首次执行企业会计准则》的主要内容框架如图3-1所示。

5．新《首次执行企业会计准则》的主要突破（新旧准则差异比较）

一直以来，为了做好新旧会计标准的衔接工作，保证企业会计核算的正常运行，财政部一般采用出台衔接办法的方式或在具体会计准则里设置“衔接办法”专门条款来规范衔接工作，保证企业会计核算的平稳过渡。

在本次新旧准则过渡中，没有采用以前的习惯做法——制定“衔接办法”，而是采用了国际上的习惯称谓，称为“首次执行企业会计准则”，这样做比较彻底地实现与国际同步，易于国际社会理解和认可。因此，《首次执行企业会计准则》实际上就是本次新旧准则的“衔接办法”。

6．执行新准则对企业财务状况的影响分析

（1）新准则规定了在首次执行日编制期初资产负债表时，哪些事项应追溯调整，哪些事项不应追溯调整。（特别是当追溯调整法要求管理层在已知特定交易结果后对过去的情形进行判断时，禁止追溯调整。）这就避免了实行新会计准则操纵利润的可能。

（2）执行新准则后，按要求进行追溯调整是非常细致而艰苦的工作。追溯调整后，相关的资产、负债和所有者权益有所改变，对企业的财务状况将会产生重大影响。追溯调整夯实了资产、确认了负债，对未来企业经营必然产生重大的有利影响。

3.2 确认和计量

3.2.1 首次执行日需要做什么工作

所谓首次执行日，是按照企业会计准则编制的第一套年度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初。

在首次执行日，企业应当根据本准则第四条及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。

1．重新分类、确认、计量

在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。

为了日后采用企业会计准则的会计计量创造一个出发点，各初次采用企业会计准则的企业需要在向企业会计准则过渡的当天准备好一份期初的按企业会计准则编制的资产负债表，这也是在企业会计准则下该企业第一次提供的可比较信息。例如，某公司从2007年起执行新准则，那么它就需要按新准则重编2007年1月1日的资产负债表。

2．编制期初资产负债表

（1）期初资产负债表的含义。所谓期初资产负债表，就是企业首次执行日的资产负债表，它是按照企业会计准则进行会计处理的新起点。

期初资产负债表是按企业会计准则进行会计处理的起点。确保期初资产负债表按企业会计准则编制，既是实施企业会计准则的基础，也是保证会计信息可比性的需要。由于首次执行日的原资产负债表按原会计制度和相关会计准则编制，因而在实施企业会计准则时，需要对原资产负债表进行调整和重编，从而形成期初资产负债表。

（2）为什么只要编制期初资产负债表，而不需要编制期初利润表和现金流量表？利润表和现金流量表属于期间报表，直接按新会计准则要求重编后即可列报。而资产负债表则不同，它属于时点报表，要重新编制2006年12月31日的资产负债表，就必须先编制2006年1月1日的资产负债表，然后对2006年度发生的经济业务按照新会计准则的确认和计量要求进行处理后，才能编制出2006年12月31日的资产负债表。

3．首次采用企业会计准则的基准处理方法——追溯调整法

期初资产负债表须按企业会计准则的会计政策及相关确认、计量原则编制，与原资产负债表所采用的会计政策可能不同，除准则规定的例外情形外，因会计政策不同而导致的调整，应直接调整首次执行日的留存收益，就像企业一直按照企业会计准则进行处理一样。因此，追溯调整法是企业首次采用企业会计准则的基准处理方法，也是编制期初资产负债表应坚持的一般原则。

3.2.2 具体操作——如何编制期初资产负债表

1．需要追溯调整的项目

“编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。”

（1）除不应追溯调整的事项外，企业编制的期初资产负债表应该：

1）确认企业会计准则要求确认的所有资产和负债。例如，原会计制度及相关会计准则对固定资产弃置费用没有规定，企业发生的弃置费用一般直接计入当期费用。但是，根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，确定固定资产成本时，应考虑弃置费用。因此，企业在首次执行日，对于弃置费用应确认为一项资产，计入固定资产成本。

再如，《企业会计准则第9号——职工薪酬》要求将（满足预计负债确认条件的）因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，而原会计制度及相关会计准则却无此项要求，此次实施企业会计准则时，应予以确认。

2）不得确认企业会计准则未要求确认的资产和负债。例如，企业会计准则对资产采用了更为严格的定义，可能导致原来符合资产定义的项目不再符合资产的定义，这些原来确认的资产在此次实施企业会计准则时，应终止确认。

3）按照企业会计准则的要求，对资产、负债和权益组成项目进行重新分类和列报。例如，我国原来没有投资性房地产的列报要求，而《企业会计准则第3号——投资性房地产》要求单独列报投资性房地产。据此，企业应分析原固定资产、无形资产余额，并按新准则的要求重新分类为投资性房地产、固定资产和无形资产。金融资产和金融负债的分类也存在类似的要求。

4）采用企业会计准则对所有已确认的资产、负债进行计量。例如，我国原所得税会计处理暂行规定对所得税有两种处理方法，即应付税款法和纳税影响会计法，而《企业会计准则第18号——所得税》要求企业确认所有暂时性差异导致的递延所得税资产和递延所得税负债。因此，企业在首次执行日，对于暂时性差异，应必须按新准则的要求进行计量，确认递延所得税资产或递延所得税负债。

总之，在企业首次执行企业会计准则时，其期初资产负债表的确认、计量、分类、列报等均须符合企业会计准则体系的所有要求，除非准则明确规定不得追溯调整，或者追溯调整不切实可行。

（2）首次执行日追溯调整事项的会计处理。

1）长期股权投资。对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：

① 根据《企业会计准则第20号——企业合并》，属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

根据《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》的规定，认定成本是“在某一给定的日期，被用做成本或折余成本替代金额的金额。此后的折旧或摊销是在假定主体在给定日期以等于认定成本的成本初始确认资产或负债的基础上进行的” 。

② 除上述情形以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

2）投资性房地产。对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额，调整留存收益。

3）预计的资产弃置费用。在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债。同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。

首次执行日预计资产弃置费用的折现率：根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。

折现率的选择应当考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。

预计弃置费用的资产范围，遵循《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的相关规定。

4）职工薪酬（辞退福利）。对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。

5）企业年金基金。对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照其公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

6）满足预计负债确认条件的重组义务。在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，并调整留存收益。

7）所得税。企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

首次执行日所得税的处理：根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按所得税准则规定的资产负债表债务法。

采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值为基础，与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债及递延所得税资产金额，相应调整期初留存收益。

采用原纳税影响会计法核算所得税费用的，应根据《企业会计准则第18号——所得税》计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销原来的递延所得税借项或贷项的金额，上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。

8）可行权日在首次执行日或之后的股份支付。对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

根据本准则第十条，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量，减少期初留存收益，相应增加应付职工薪酬；上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予其他方的股份支付，在首次执行日，比照授予职工的股份支付处理。

9）企业合并。除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

① 按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值，应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

本准则第十三条第（二）、（三）规定是指首次执行日之前发生的、符合《企业会计准则第20号——企业合并》中的非同一控制下的企业合并，不涉及同一控制下的企业合并。

② 首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

③ 企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

10）金融资产。在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

① 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

② 划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

11）金融负债。对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

12）衍生金融工具的计量。对于未在资产负债表内确认或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

13）嵌入衍生金融工具从混合工具分析。对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

首次执行日金融工具分拆时的公允价值：

本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具中分拆并单独处理；嵌入衍生金融工具的公允价值无法合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行分拆时，先确定负债成分发行时的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按该金融工具的整体发行价格扣除负债成分公允价值后的金额，确定权益成分的初始确认金额。

负债发行时的公允价值不能合理确定的，可以按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额。发行时和首次执行日负债的公允价值均不能合理确定的，不应对金融工具进行分拆。

14）包含负债和权益成分的非衍生金融工具的分拆。对于企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具，应当根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成分分拆，负债成分的公允价值难以合理确定的除外。

15）套期保值。在首次执行日，对于不符合《企业会主准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理。

16）再保险。发生再保险分出业务的企业应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

2．不需要追溯调整的项目——首次执行日采用未来适用法有关项目的处理

本准则第四条规定，“编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整”。（注：对不应追溯调整的项目应当采用未来适用法）期初资产负债表的编制如表3-1所示。

（1）借款费用。对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的部分，应当予以资本化。

（2）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务。对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销售，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。

（3）无形资产。首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

（4）开办费。首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。

（5）职工福利费。首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。

在首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将销售合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销。

首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款和实质上具有融资性质的、首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整；在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，同时增加未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。

融资租赁下出租人和承租人的租赁资产价值、未确认融资收益、未确认融资费用以及初始直接费用等，比照上述原则处理。

（6）会计估计。企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，应当与按照原会计制度或准则所做的估计一致，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息，视同《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》中的非调整事项处理。

按照企业会计准则规定需要做出的会计估计事项，在原会计制度或准则不要求估计的，如某些资产、负债的公允价值等，在首次执行日，关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。

3.3 列报

3.3.1 首份财务报表的编制要求

在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。例如，某上市公司自2007年1月1日起执行新企业会计准则，则2007年度的财务报表就是首份年度财务报表。

对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定。

在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定。例如，上市公司2007年1月1日执行企业会计准则，而根据证监会有关规定需要披露2007年第一季度财务报告，该财务报告应根据《企业会计准则第32号——中期财务报告》的相关规定编报。

企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。

首份年度财务报表的编制如图3-2所示。

1．首份中期财务报告和首份年度财务报表

首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。首份年度财务报表应当是一套完整的财务报表，至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。

在实际应用中，首份中期财务报告至少应当包括按照新准则编制的上年度资产负债表、上年度可比中期的利润表、上年度至可比本中期末的现金流量表。首份年度财务报表至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息。

按新准则规定列报比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。

如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表；如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并，不需要调整。

2．首份中期财务报告和首份年度财务报表附注

企业应当按照各项会计准则关于附注的规定，在首份中期财务报告和首份年度财务报表附注中进行披露，其中应当以列表形式详细披露如下数据的调节过程，以反映首次执行企业会计准则对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响。

（1）首次执行日按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

（2）按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按照企业会计准则列报的所有者权益。

（3）按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按照企业会计准则列报的损益。

（4）比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

（5）比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年年初至可比中期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的损益。对于需要提供季报或半年报的企业，执行企业会计准则后首份年度财务报表期间内的第一季度季报（或第一份半年报），需要披露上述5项数据的调节过程，第二、第三季度季报只需要提供上述第（4）、（5）两项数据的调节过程。

3.3.2 比较财务报表的编制

（1）首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。例如，上市公司2007年1月1日起执行企业会计准则，则2007年度财务报表至少应提供2006年的比较数据。

（2）财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。与原会计制度和相关准则相比，企业会计准则关于财务报表列报项目及要求的变化很大，上市公司在提供2007年的首份年度财务报表时，对于提供的2006年度的比较数据，应按企业会计准则的要求进行调整，这也就是编制期初资产负债表的根本原因。

（3）对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。

（4）对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。

（5）上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。

（6）应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第34号——每股收益》的规定计算和列示。我国原来没有单独的每股收益准则，上市公司均根据中国证监会的要求计算全面摊薄每股收益和加权平均每股收益。《企业会计准则第34号——每股收益》要求计算基本每股收益和稀释的每股收益，计算方法也有差别。因此，上市公司在2007年首份年度财务报表中，既应根据《企业会计准则第34号——每股收益》的要求计算2007年度的基本每股收益和稀释的每股收益，还应根据《企业会计准则第34号——每股收益》的要求计算2006年度的基本每股收益和稀释的每股收益，以保证每股收益信息的可比性。

（7）应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第35号——分部报告》的规定披露。上市公司在其2007年度首份年度财务报表中如果含有分部报告，则其2006年度的比较信息也应按照《企业会计准则第35号——分部报告》的要求进行披露。

编制比较财务报表需要考虑的事项如图3-3所示。

3.4 新旧会计科目的衔接

1．“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”和“预付账款”科目

新准则设置了“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”和“预付账款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

2．“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目

新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。

企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

3．“应收补贴款”科目

新准则没有设置“应收补贴款”科目。调账时，企业应“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目。

4．“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“周转材料”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“代理业务负债（受托代销商品）”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目

新准则设置了“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“周转材料”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“代理业务负债（受托代销商品）”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目，核算内容与原制度相同。调账时，应将“物资采购”科目的余额转入“材料采购”科目；将“包装物”科目和“低值易耗品”科目的余额一并转入“周转材料”科目；将“库存商品”科目的余额转入“库存商品”科目，对于房地产开发企业的开发产品也可以将其金额转入“开发产品”科目，对于农业企业收获的农产品也可以将其金额转入“农产品”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

另外，新准则还增设了“投资性房地产”科目，对农业企业专设了“消耗性生物资产”科目，对建造承包商设置了“周转材料”科目。调账时，应将原存货项目中属于投资性房地产、消耗性生物资产或周转材料的金额自有关科目转入“投资性房地产”、“消耗性生物资产”或“周转材料”科目。

5．“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目

新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。调账时，应将“自制半成品”科目的余额转入“生产成本”科目；将“委托代销商品”科目的余额转入“发出商品”科目；对“分期收款发出商品”科目的余额进行分析，其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入“发出商品”科目，已经满足收入确认条件的发出商品部分转入“主营业务成本”科目。企业也可沿用“委托代销商品”科目核算委托其他单位代销的商品。

6．“长期股权投资”科目

新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。

对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。

企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

7．“长期债权投资”科目

新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

8．“委托贷款”科目

新准则没有设置“委托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“委托贷款——减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

9．“应收融资租赁款”、“融资租赁资产”和“未实现融资收益”科目

新准则没有设置“应收融资租赁款”科目，而设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目，另外对租赁企业专设了“融资租赁资产”科目。调账时，应将“应收融资租赁款”科目的余额转入“长期应收款”科目；一般企业将“融资租赁资产”科目的余额转入“固定资产清理”科目，租赁企业则将“融资租赁资产”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“未实现融资收益”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。

10．“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目

新准则设置了“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。新准则没有设置“在建工程减值准备”科目，而增设了“投资性房地产”和“累计摊销”科目，对农业企业专设了“生产性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”和“公益性生物资产”科目，对石油天然气开采企业专设了“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。

调账时，应将“固定资产”（投资性房地产、石油天然气开采企业的油气资产除外）、“累计折旧”（采用公允价值模式计量的投资性房地产、油气资产已计提的折旧除外）、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”（投资性房地产、商誉除外）和“无形资产减值准备”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“在建工程减值准备”科目的余额转入“在建工程”科目贷方。

存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产——成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

农业企业应将“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“公益林”科目的余额转入“公益性生物资产”科目。

石油天然气开采企业应将油气资产及其累计折旧金额、减值准备金额自有关科目转入“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应增加该项资产成本，并计入预计负债；同时，将应补提的折旧（折耗）计入“累计折耗”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。

11．“商誉”科目

原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。

12．“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目

新准则设置了“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

13．“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目

原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。

调账时，企业应计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目，同时追溯调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。原采用纳税影响会计法的企业，还应将原制度“递延所得税”科目的余额全额冲销，相应调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。

14．“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目

新制度设置了“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将上述科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

15．“应付短期债券”科目

新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

16．“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”和“其他应交款”

新准则设置了“应付职工薪酬”和“应交税费”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目，将“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。

17．“待转资产价值”科目

新准则没有设置“待转资产价值”科目。调账时，应将“待转资产价值”科目余额扣除应交所得税后的金额转入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

18．“预计负债”科目

新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。

19．“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”和“专项应付款”科目

新准则设置了“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”、“专项应付款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，可将科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

20．“实收资本”科目

新准则设置了“实收资本”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“实收资本”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

21．“资本公积”科目

新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。调账时，应将“资本公积——资本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本（或股本）溢价”科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“资本公积——其他资本公积”科目。

22．“盈余公积”科目

新准则设置了“盈余公积”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“盈余公积”科目金额经有关调整后的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

23．“本年利润”科目

新准则设置了“本年利润”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。由于“本年利润”科目年末无余额，不需要进行调账处理。

24．“利润分配”科目

新准则设置了“利润分配”科目，其核算内容较原制度相应科目的核算内容有所增加。调账时，应将“利润分配——未分配利润”科目金额经有关调整后的余额转入新账，也可沿用旧账。

25．“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”和“以前年度损益调整”科目

新准则设置了“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”和“以前年度损益调整”科目，没有设置“补贴收入”科目。根据新准则规定，“投资收益”科目除核算长期股权投资的投资损益以外，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入和处置损益，也应通过该科目核算；“营业税金及附加”科目除核算主营业务负担的税金及附加以外，对于其他经营活动发生的税金及附加，也应通过该科目核算；“销售费用”科目的核算内容与原制度“营业费用”科目的核算内容相同；其他科目的核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。由于上述科目年末无余额，不需要进行调账处理。

附 录

企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则

第一章 总则

第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。

第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。

第二章 确认和计量

第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。

编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：

（一）根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。

第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。

第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。

首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。

第十二条 企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

（一）按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

（三）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

对于企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成分分拆，但负债成分的公允价值难以合理确定的除外。

第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理。

第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

第三章 列报

第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。

对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定。

在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定。

企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。

第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。

对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。

应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第34号——每股收益》的规定计算和列示。

应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第35号——分部报告》的规定披露。

《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南

一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理

（一）预计的资产弃置费用。根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。

折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。

预计弃置费用的范围，适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等限定的资产范围。

（二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付。根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。

（三）所得税。根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法对所得税进行处理。

原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。

原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销递延税款余额，根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。

在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。

（四）金融工具的分拆根据。本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。

根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用未来适用法。

二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理

（一）借款费用。对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的部分，应当予以资本化。

（二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务。对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销售，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。

（三）无形资产。首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

（四）开办费。首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。

（五）职工福利费。首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。

根据本准则第二十条和第二十一条规定，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31号——现金流量表》、《企业会计准则第32号——中期财务报告》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则及其应用指南的规定，编制首份中期财务报告和首份年度财务报表。

三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报

（一）首份中期财务报告和首份年度财务报表。

1．首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，上年度可比中期的财务报表也应当按照企业会计准则列报。

2．首份年度财务报表应当是一套完整的财务报表，至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。在首份年度财务报表中，至少应当按照企业会计准则列报上年度全部比较信息。

3．母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。

母公司尚未执行企业会计准则、而子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。

（二）首份中期财务报告和首份年度财务报表的附注。企业在首份中期财务报告和首份年度财务报表的附注中，应当以列表形式详细披露下列数据的调节过程：

1．按原会计制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

2．按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

3．按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按企业会计准则列报的损益。

4．比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

5．比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的损益。

执行企业会计准则后首份季报（或首份半年报），需要披露上述1～5项数据的调节过程，其他季度季报（或半年报）只需提供上述4、5项数据的调节过程。首份年度财务报表中只需提供上述1～3项数据的调节过程。