第10章 资产减值

10.1 资产减值准则的制定背景

在信息技术和知识经济时代，企业所面临的产品市场、技术市场和金融市场日新月异，企业的经营前景充满了风险和不确定性因素，企业资产的盈利能力也失去了其在工业时代所具有的稳定性。会计作为主观见之于客观的能动反映系统，应当反映这种盈利能力的变化。近些年来，资产减值问题已经引起了各国会计理论界和实务界的普遍关注，正如著名会计学家查特菲尔德所说，“会计的发展是反映性的”。美国、英国、加拿大等国的准则制定机构和国际会计准则委员会［IASC，现为国际会计准则理事会（IASB）］等纷纷组织专家学者对资产减值的会计问题进行了广泛的探讨和研究，并先后出台了资产减值会计准则，以规范会计实务界的行为，更好地增强会计信息的有用性。

伴随着1993年以来的国内会计改革的进程，我国资产减值会计规范也取得了长足的发展。从“两则两制”规定应收账款计提坏账准备到《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，再到《企业会计制度》将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。应该说我国的资产减值会计正在朝着全面的方向发展，而且也成为我国近期会计改革的核心内容之一。但是，不可否认，我国当前资产减值会计规范仍然存在一些问题，概括地讲，主要包括：

（1）规则不够系统。我国原先与资产减值相关的规定分散在《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——存货》、《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计制度》中，相关的规定缺乏系统性，对于资产减值会计的一些基本问题没有统一的说法，不利于会计人员实务中的操作，也不利于应对日益变化的经济环境。

（2）规定不够具体。在资产减值的确认、计量方面的规定可操作性较差，在长期资产的计量方面表现得尤为明显。《企业会计制度》中规定，长期资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，如果可收回金额低于账面价值，就应当计提减值准备，但是对可收回金额只给出了一个定义，如何确定其金额却没有给出可操作性的指导意见。按照现行定义，可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者，在确定时需要考虑的因素很多，而且技术要求较高，特别是现值的计算涉及未来各年度现金流量的估计和折现率的选用，对目前会计人员来说操作起来难度比较大。

现行规范对于某些问题的规定较模糊。例如，《企业会计制度》第五十一条规定，“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备”。做出这一规定的目的是为了防止企业滥用谨慎性原则调节利润，但对秘密准备没有明确的界定，不便于审计实务中明确区分。《企业会计制度》虽然规定禁止计提秘密准备，但对减值损失的转回如何操作缺乏具体规定，这样容易导致会计实务中职业判断的滥用。

（3）内容不够全面。在某些企业可能出现无法按照单项资产进行减值测试的状况，这就需要按照资产组合或者现金产出单元来计提减值准备，但是我国原先缺乏这方面的规定。还有，针对资产组合计提的减值损失如何分配，商誉的减值该如何处理，总部资产该如何计提减值准备等都没有相应的制度进行规范。

（4）披露不够充分。《企业会计制度》除要求编制资产减值明细表外，并未对资产减值信息的披露做出详细的规定，而相关准则中的规定也不甚全面具体。例如，存货准则中只要求披露当期计提和当期转回的存货跌价准备、存货跌价准备计提的方法及确定可变现净值的依据；固定资产准则只要求披露当期确认和当期转回的资产减值损失；而投资准则和无形资产准则也仅要求披露当年计提的投资损失准备和无形资产减值准备。

（5）实施不够广泛。原《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——存货》、《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计制度》只要求在股份有限公司施行，对其他类型的企业没有强制要求。虽然除上市公司外，有些企业并不大规模对外提供财务报告，但是无论从企业内部管理的角度，还是从这一些企业的会计信息使用者的角度，不执行资产减值会计规范，必然会在一定程度上降低会计信息的作用性。

另外，从我国资产减值会计规范的执行情况来看，2001年是我国全面推行“八项减值准备”的第一年。通过对2001年上市公司年报的研究我们发现，上市公司计提资产减值准备的金额相当于上市公司利润总额的28.89%，这说明减值准备计提政策对于挤干上市公司的“水分”起到了显著的作用。但是对于资产减值准备计提实务的进一步研究可以发现：企业对于计提减值准备存在着抵触情绪，上市公司面临是否提取减值准备的会计选择权时，一般选择不予计提，即使计提了，其提取比例也显著偏低。《企业会计制度》颁布实施后，我国亏损上市公司更可能通过资产减值准备的计提来进行大清洗。企业滥用职业判断计提秘密准备借以达到盈余管理目的的现象比较严重，具有不同盈余管理动机的上市公司在提取各项减值准备时存在不同程度的有利于其自身利益的偏差行为。例如，不同的上市公司对南方证券股份有限公司（以下简称“南方证券”）被行政接管后在减值准备的计提上就存在很大的差异。南方证券于1992年9月成立，起初注册资本为10亿元。2001年2月25日，该公司成功增资扩股，注册资本增加到34.58亿元。在其现有的56家股东中，9家为上市公司，分别是上海汽车、首创股份、东电B股、邯郸钢铁、万鸿集团、海王生物、中原油气、路桥建设、万家乐。2004年1月2日中国证券监督管理委员会、深圳市人民政府发布公告，决定会同中国人民银行、公安部等对南方证券进行行政接管。该公告称：鉴于南方证券违法违规经营，管理混乱，为保护投资者和债权人合法权益，中国证券监督管理委员会、深圳市人民政府决定自2004年1月2日起对南方证券实施行政接管。

在南方证券被行政接管后，9家上市公司纷纷对此做出了反应——计提资产减值准备以反映可能将遭受的损失，但各家公司对这一事件计提减值准备的情况却存在较大差异。从2003年披露的年报来看，同为第一大股东的上海汽车和首创股份（分别持有10.41%的股份）计提减值准备的情况就大相径庭，上海车100%计提减值准备，而首创股份只计提了15%的减值准备。东电B股（5.78%）、海王生物（2.03%）、中原油气（1.30%）、邯郸钢铁（2.90%）、路桥建设（0.87%）、万鸿集团（2.19%）、万家乐（0.35%）分别计提了81.89%、30%、55.04%、22.21%、20%、90%、50%的减值准备，其中邯郸钢铁在2002年就计提了减值准备，到2003年累计减值准备为79.27%。上述情况表明，由于我国资产减值会计规范规定不够具体，从而导致在资产减值的确认和计量方面的可操作性较差，这些规定的实务中暴露出来的这些问题，模糊性在一定程度上导致了企业管理当局职业判断的滥用。

这一案例一方面说明企业在执行相关会计规范时对资产减值的会计处理还存在着认识上的偏差，另一方面也说明我国资产减值会计规范有待进一步地完善和系统化。特别是对于长期资产减值的确认和计量过程中的一些技术性问题缺乏可操作性的指导意见，导致了会计实务中的随意性。

为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部2006年制定和颁布了《企业会计准则——资产减值》。

10.1.1 资产减值的概念

1．资产减值

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值=资产的可收回金额-其账面价值。

本准则中的资产除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

例10-1 A公司某类设备原值2168万元，已计提折旧300万元，已提减值准备268万元，2011年12月31日，A公司该类设备明显存在减值迹象，减值测试表明，如果该公司出售设备，买方愿意以1250万元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用5年，未来4年现金流量净值及第5年使用和期满处置现金流量净值分别为400万元、300万元、250万元、200万元、190万元，采用折现率5%。

【讲解】

其步骤如下。

（1）计算固定资产账面价值。

账面价值=原值-累计折旧-资产减值=2168-300-268=1600（万元）

（2）计算资产可收回金额。

1）公允价值减去处置费用后的净额=1250（万元）

2）预计未来现金流量的现值=400/1.05+300/1.052+250/1.053+200/1.054+190/1.055=1190 （万元）

3）按照公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量的现值孰高原则确定可收回金额=1250（万元）

（3）确认减值准备。

计提减值准备=1600-1250=350（万元）

2．资产组

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

例10-2 A公司拥有一条专用铁路以支持其采矿生产。该铁路只能以报废价值出售，铁路的持续使用不可能产生基本上独立于A公司其他资产所产生现金流入的现金流入。

【讲解】

A公司不可能估计该专用铁路的可收回金额，因为不能确定专用铁路的预计未来现金流量的现值，而且预计未来现金流量的现值很可能不同于其报废价值。因此，A公司应将该专用铁路认定为资产组。

例10-3 A公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求A公司在4条单独的线路上提供最低限度的交通服务。A公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损状况下运营。

【讲解】

A公司由于无权缩减任何一条公交线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是4条线路合并产生的现金流入。因此，A公司应将4条公交线路认定为资产组。

在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流入，且其持续使用基本上独立于其他资产或者资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，则应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

10.1.2 资产减值准则的适用范围

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。

（6）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（7）金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

10.1.3 资产减值准则的主要内容框架

资产减值准则的主要内容框架如图10-1所示。

10.1.4 新准则的主要特点与突破（新、旧准则差异比较）

资产减值是新准则，原有的资产减值规定散落在原各个具体准则和原《企业会计制度》中，新准则除其他具体准则做出规范以外，对普遍的资产减值确认、计量和披露做出了规定。

新准则与原各项具体准则和原《企业会计制度》规定的八项资产减值准备差异表现在以下几个方面。

1．明确了进行减值测试的前提，在减值迹象判断上，新准则比现行会计制度有要求、更加明确

新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。

2．资产可收回金额的计量更具有可操作性

新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

3．引入了“资产组”的概念，明确了按资产组计提减值准备的方法

我国原资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。

新准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

4．引入了“总部资产”、“资产组组合”的概念

（1）总部资产。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

（2）资产组组合。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

5．规定了商誉减值的处理方法

因非同一控制的企业合并（购买法）形成的商誉，先分摊至相关的资产组或资产组组合；至少每年年终结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

（1）测试。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

（2）分摊。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

（3）减值测试顺序及处理。

1）在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

2）对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

6．已计提的减值准备不允许转回

（1）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则规定已计提的减值准备不允许转回，这是新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。

公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提的减值准备转回可能会使得人为调整利润的行为屡屡出现。

（2）适用其他相关会计准则的资产减值的会计处理。可以转回的资产减值（共6个）：

1）存货跌价准备。

2）消耗性生物资产跌价准备。

3）递延所得税资产账面价值的减记金额。

4）融资租赁中出租人未担保余值的减值。

5）以摊余成本计量的金融资产减值损失。

6）已确认减值损失的可供出售债务工具。

10.1.5 执行新准则对企业财务状况的影响分析

1．商誉减值

规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大。

2．减值不得转回

我国原会计制度允许对已经确认的资产减值损失予以转回。但是，以我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。

本准则实施以后，将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象，使得报表信息更加客观真实。

10.1.6 披露

（1）企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：

1）当期确认的各项资产减值损失金额。

2）计提的各项资产减值准备累计金额。

3）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

（2）发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

1）发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。

2）发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下同）的，应当披露：

① 资产组的基本情况。

② 资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。

③ 资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。

（3）对于重大资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法。

1）可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。

2）可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。

（4）第二十六条（一）、（二）和第二十七条（二）第2项信息应当按照资产类别予以披露。资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。

（5）分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：

1）分摊到该资产组的商誉的账面价值。

2）该资产组可收回金额的确定方法。

① 可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露：

· 企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。

· 企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

② 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露：

· 企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据。

· 企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

· 估计现值时所采用的折现率。

（6）商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列信息：

1）分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。

2）采用的关键假设及其依据。

3）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

10.2 可能发生减值资产的认定

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

1．减值迹象

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

2．必经减值测试的情形

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

10.3 资产可收回金额的计量

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

10.3.1 估计资产可收回金额应当遵循重要性原则

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

10.3.2 是否发生减值的判断

资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

资产的可收回金额计算如图10-2所示。

10.3.3 “资产的公允价值减去处置费用后的净额”的金额确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

例10-4 A公司的某项资产在公平交易中的销售协议价格为268万元，可直接归属于该资产的处置费用为28万元。

【讲解】

A公司应确定该资产的公允价值减去处置费用后的净额为240万元。

例10-5 A公司的某项资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场价格为210万元，估计的处置费用为18万元。

【讲解】

A公司应确定该项资产的公允价值减去处置费用后的净额为192万元。

例10-6 A公司的某项资产不存在销售协议，也不存在活跃市场。A公司参考同行业类似资产的最近交易价格估计该资产的公允价值为349万元，可直接归属于该资产的处置费用为9万元。

【讲解】

A公司应确定该项资产的公允价值减去处置费用后的净额为340万元。

有时，企业在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，会涉及相关的负债。在这种情况下，企业在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，除已经确认为负债的部分外，其他处置费用应当在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时扣除，如印花税、资产的清理费用、使资产达到销售状态而发生的直接增量费用等。但是，与处置资产后发生的业务规模缩减或重组有关的费用，不是资产处置的直接增量费用，在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时不应当包括在内。

10.3.4 资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

1．预计资产未来现金流量

（1）预计资产未来现金流量的方法。预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素。

1）预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。

2）预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。

通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。

3）预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

4）预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

5）资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

（3）预计资产未来现金流量的组成。预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

（4）预计资产未来现金流量的基础。

1）预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。

预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。

建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

2）预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。

企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

2．折现率

折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

【提示】 关于折现率的确定方法

折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

例10-7 2011年12月31日，A公司对在生产经营过程中使用的某生产线进行检查时发现该类生产线可能发生减值。该生产线的公允价值总额为1210000 元，可归属于该生产线的处置费用为10000元；预计尚可使用5年，预计其在未来4年内每年年末产生的现金流量分别为：400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元。假定在考虑相关因素的基础上，A公司决定采用5%的折现率。有关计算过程如表10-1所示。

【讲解】

由表10-1可知，A公司预计资产未来现金流量的现值为1346271元，大于其公允价值减去处置费用后的净额1200000元（1210000-10000），所以，该生产线的可收回金额为1346271元。

假设2011年12月31日该生产线的账面价值为1500000元，以前年度没有计提资产减值准备。A公司的会计处理如下（单位：元）：

例10-8 2011年12月31日，A公司在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对A公司产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为18000元，剩余摊销年限为5年。按2011年12月31日技术市场的行情，如果A公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5000元。但是，如果A公司计划继续使用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为13500元（假定使用年限结束时处置收益为零）。

本例中，A公司该专利权的公允价值减去处置费用后的净额为15000元，预计未来现金流量现值为13500元，因此，A公司该专利权的可收回金额为15000元。

【讲解】

A公司的会计处理如下（单位：元）：

10.3.5 资产预计未来现金流量现值的计算

资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。

计算公式如下：

资产预计未来现金流量的现值=∑［第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t］

例10-9 某运输公司2010年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。

该船舶原值为30000万元，累计折旧14000万元，2010年年末账面价值为16000万元，预计尚可使用8年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。

公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在2011—2018年每年预计未来现金流量分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。

【讲解】

根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038万元，计算过程如表10-2所示。

由于船舶的账面价值为16000万元，可收回金额为13038万元，其账面价值高于可收回金额2962万元（16000-13038）。公司2010年年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。

10.4 资产减值损失的确定

10.4.1 资产的账面价值减记

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

10.4.2 折旧或者摊销费用在未来期间作相应调整

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

10.4.3 资产减值损失不得转回

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

例10-10 2011 年12 月31 日，A公司持有B公司的普通股股票账面价值为800000元，作为长期股权投资并采用权益法进行核算；由于B公司当年度经营不善，资金周转发生困难，使得其股票市价下跌至700000元，短期内难以恢复；假设A公司本年度首次对其计提长期投资减值准备。

【讲解】

A公司计提长期投资减值准备的会计处理如下：

其中，计提的长期投资减值准备金额为：

800000-700000=100000（元）

例10-11 2008年12月23日，A公司（生产性企业）购置了一台不需安装的设备，价值为13000000 元（含增值税税额），款项以银行存款支付。在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650000元，采用年限平均法计提折旧。

2012年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2040000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元。

2014年12月31日，在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，产生有利影响，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4800000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元。

假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2012年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧；预计净残值始终为650000元；预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

【讲解】

（1）2009年1月1日至2014年12月31日，每年计提的折旧金额分别为1543750元［（13000000-650000）÷8］，累计折旧金额为6175000元（1543750×4）。

（2）2012年12月31日，在不考虑计减值准备因素情况下计算确定的固定资产净值为6825000元（13000000-6175000）；公允价值减去处置费用后的净额为2040000元，预计未来现金流量为2808000元，所以可收回金额为2808000元。因此，应计提固定资产减值准备金额为4017000元（6825000-2808000）。

（3）2013年、2014年两年间，每年计提的折旧金额分别为539500元［（2808000-650000）÷4］。

（4）2014年12月31日，该设备公允价值减去处置费用后的净额为4800000元，预计未来现金流量现值为5600000元，所以可收回金额为5600000元，高于固定资产账面价值1729000元（2808000-539500×2），不需计提固定资产减值准备，也不应将以前期间计提的固定资产减值准备予以转回。

（5）2015年、2016年两年间，每年应计提的折旧金额均为539500元［（2808000-539500×2-650000）÷2］。

（6）2016年12月31日，该固定资产的账面价值为预计净残值650000元。

该设备的账面价值变化如表10-3所示。

A公司的会计处理如下（单位：元）。

（1）2008年12月23日，取得固定资产。

（2）2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日，分别计提固定资产折旧。

（3）2012年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备。

（4）2013年12月31日，计提固定资产折旧。

（5）2014年12月31日、2015年12月31日、2016年12月31日，计提固定资产折旧。

（6）2016年12月31日，转销固定资产减值准备。

10.5 资产组的认定及减值处理

10.5.1 资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

1．可收回金额的确定基础

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

2．认定依据、考虑因素

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

3．资产组未来现金流量的确定

如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

4．资产组认定的变更

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。

5．资产组账面价值的确定

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

6．资产组可收回金额的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

7．总部资产

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

8．资产组组合

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

【提示】

（1）认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

（2）企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。

比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

某家具制造商有A车间和B车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。

10.5.2 资产组的减值处理

1．减值测试

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

例10-12 某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2011年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20 年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100 万元、150 万元和200万元（其中合并商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。试进行该公司的减值测试。

【讲解】

进行减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。

（1）将总部资产分配至各资产组。由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍，换言之，B、C分公司一元资产的账面价值相当于二元A分公司资产的账面价值。所以分配总部资产时的账面价值应为800万元（100+2×150+2×200）。

总部资产应分配给A资产组的数额=150×100/800=19（万元）

总部资产应分配给B资产组的数额=150×300/800=56（万元）

总部资产应分配给C资产组的数额=150×400/800=75（万元）

分配后各资产组的账面价值为：

A资产组的账面价值=100+19=119（万元）

B资产组的账面价值=150+56=206（万元）

C资产组的账面价值=200+75=275（万元）

（2）进行减值测试。

A资产组的账面价值为119万元，可收回金额为219万元，没有发生减值；

B资产组的账面价值为206万元，可收回金额为156万元，发生减值50万元；

C资产组的账面价值为275万元，可收回金额为200万元，发生减值75万元。

（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配。

B资产组减值额分配给总部资产的数额=50×56/206≈3.60（万元），分配给B资产组本身的数额=50×150/206≈36.4（万元）；

C资产组中的减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75/275≈16.36（万元），分配给C资产组本身的数额=60×200/275≈43.64 （万元）。

2．减值损失的确认与抵减

资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

例10-13 A公司属于矿业生产企业。根据我国有关法律的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须搬走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。假定A公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1000万元。2011年12月31日，A公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。A公司已收到愿以1600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为2400万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为2000万元。假定不考虑矿山的处置费用。

【讲解】

资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1400万元（2400-1000）。资产组的账面价值为1000万元，即矿山的账面价值2000万元与恢复费用1000万元之间的差额。因此，A公司可以确定该矿山的可收回金额1600万元大于其账面价值1000万元，没有发生减值。

例10-14 A公司于2011年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2750000元；该资产组合除包括固定资产生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，还包括一批负债，账面价值分别为590000元、780000元、950000元、180000元、400000元、150000 元。经咨询有关专家，A公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2150000元，未来现金流量现值为2050000元。

因此，该资产组发生减值，确认的减值损失为600000元（2750000-2150000），同时根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程如表10-4所示。

【讲解】

根据表10-4的分摊结果，A公司的会计处理如下（单位：元）。

如果A公司确定的固定资产宿舍的公允价值减去处置费用后的净额为822000元。即宿舍分摊减值损失后的账面价值（753440元）低于其公允价值减去处置费用后的净额（822000元），多分摊的减值损失68560元（822000-753440）应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程如表10-5所示。

10.6 商誉减值的处理

10.6.1 测试

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

10.6.2 分摊

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

10.6.3 减值测试顺序及处理

（1）在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

（2）再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

例10-15 甲公司在2011年1月1日用1900万元收购了乙公司100%的权益，乙公司可辨认资产的公允价值为1500万元。甲公司在其合并财务报表中确认：

（1）商誉400万元。

（2）乙公司资产的公允价值为1500万元，全部为可辨认净资产。假定乙公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2011年年末，乙公司可收回金额为1000万元，全部可辨认资产净值为1350万元，甲公司2011年年末对B资产减值测试表明发生750万元（1350+400-1000）减值，会计处理时应首先冲减商誉的账面价值，然后对可辨认资产计提减值准备。

【讲解】

“相关资产减值准备”可以按照各项资产账面价值在可辨认资产账面价值中所占的比例进行分配。

例10-16 甲公司在2011年1月1日以2500万元收购了乙公司100%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2011年12月31日有关资料为：① 企业合并财务报表确认商誉500万元；② 年末乙公司可辨认净资产的账面价值为3900万元。假定乙公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2011年年末，甲公司确定乙公司的可收回金额为2000万元。试对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。

【讲解】

首先应确定乙公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买乙公司时发生的，可以将其全部分配给乙公司这一资产组。故乙公司这一资产组的账面价值为3500万元（500+3000）。

然后进行减值测试。由于乙公司可收回金额为2000万元，账面价值为3500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1500万元。

最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给乙公司可辨认净资产。

10.6.4 存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

按照《企业会计准则第20号——企业合并》，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

10.7 会计科目及主要账务处理

10.7.1 应收账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

企业（保险）按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“1122应收保费”科目，并按照投保人进行明细核算。

企业（金融）应收取的手续费和佣金，可将本科目改为“1124应收手续费及佣金”科目，并按照债务人进行明细核算。

因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收款”科目核算。

2．明细核算

本科目可按债务人进行明细核算。

3．应收账款的主要账务处理

企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

（1）收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

收到债务人清偿债务的款项大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

以下债务重组涉及重组债权减值准备的，应当比照此规定进行处理。

（2）接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（3）将债权转为投资，应按享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

（4）以修改其他债务条件进行清偿的，应按修改其他债务条件后债权的公允价值，借记本科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映企业预收的账款。

10.7.2 应收利息

1．会计科目核算内容

本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。

企业购入的一次还本付息的持有至到期投资持有期间取得的利息，在“持有至到期投资”科目核算。

2．明细核算

本科目可按借款人或被投资单位进行明细核算。

3．应收利息的主要账务处理

发生减值的持有至到期投资、可供出售债券投资的利息收入，应当比照“贷款”科目相关规定进行处理。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的利息。

10.7.3 坏账准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业应收款项的坏账准备。

2．明细核算

本科目可按应收款项的类别进行明细核算。

3．坏账准备的主要账务处理

资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

10.7.4 贷款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

企业（银行）按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款以及垫款等，在本科目核算；也可以单独设置“银团贷款”、“贸易融资”、“协议透支”、“信用卡透支”、“转贷款”、“垫款”等科目。

企业（保险）的保户质押贷款，可将本科目改为“1303保户质押贷款”科目。企业（典当）的质押贷款、抵押贷款，可将本科目改为“1303质押贷款”、“1305抵押贷款”科目。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，可将本科目改为“1303委托贷款”科目。

2．明细核算

本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。

3．贷款的主要账务处理

资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。同时，应将本科目（本金、利息调整）余额转入本科目（已减值），借记本科目（已减值），贷记本科目（本金、利息调整）。

资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

收回减值贷款时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目；按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目；按相关贷款余额，贷记本科目（已减值）；按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目（已减值）。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。

已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额，借记本科目（已减值），贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按原转销的已减值贷款余额，贷记本科目（已减值），按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

本科目期末借方余额，反映企业按规定发放尚未收回贷款的摊余成本。

10.7.5 贷款损失准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（银行）贷款的减值准备。计提贷款损失准备的资产包括贴现资产、拆出资金、客户贷款、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项计提的减值准备，可将本科目改为“1304委托贷款损失准备”科目。

2．明细核算

本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。

3．贷款损失准备的主要账务处理

（1）资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

（2）对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后转销各项贷款，借记本科目，贷记“贷款”、“贴现资产”、“拆出资金”等科目。

（3）已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。

10.7.6 消耗性生物资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

2．明细核算

本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

3．消耗性生物资产的主要账务处理

（1）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目；按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（2）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（3）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

10.7.7 抵债资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

3．抵债资产的主要账务处理

（1）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目；按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目；按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。

（2）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（3）取得抵债资产后转为自用的，应在相关手续办妥时，按转换日抵债资产的账面余额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。

10.7.8 损余物资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（保险）按照原保险合同约定承担赔偿保险金责任后取得的损余物资成本。

2．明细核算

本科目可按损余物资种类进行明细核算。

损余物资发生减值的，可以单独设置“损余物资跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

3．损余物资的主要账务处理

处置损余物资时，按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，借记或贷记“赔付支出”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

本科目期末借方余额，反映企业承担赔偿保险金责任后取得的损余物资成本。

10.7.9 存货跌价准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业存货的跌价准备。

2．明细核算

本科目可按存货项目或类别进行明细核算。

3．存货跌价准备的主要账务处理

（1）资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

发出存货结转存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等科目。

（2）企业（建造承包商）建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

10.7.10 持有至到期投资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。

2．明细核算

本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

3．持有至到期投资的主要账务处理

持有至到期投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（1）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息）；按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目；按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息）；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

10.7.11 持有至到期投资减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有至到期投资的减值准备。

2．明细核算

本科目可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。

3．持有至到期投资减值准备的主要账务处理

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

10.7.12 可供出售金融资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。

2．明细核算

本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

3．可供出售金融资产的主要账务处理

（1）资产负债表日，可供出售债券投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（2）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按其差额，贷记本科目（公允价值变动）。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记本科目（公允价值变动），贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记本科目；按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目；按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

10.7.13 长期股权投资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。

2．明细核算

本科目可按被投资单位进行明细核算。

长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

3．长期股权投资的主要账务处理

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记本科目；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

10.7.14 长期股权投资减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业长期股权投资的减值准备。

2．明细核算

本科目可按被投资单位进行明细核算。

3．长期股权投资减值准备的主要账务处理

资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

10.7.15 投资性房地产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

2．明细核算

本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

3．采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理

（1）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（2）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记本科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（3）将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

（4）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

（5）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

4．采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目；按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

5．投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益

本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。

10.7.16 固定资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的固定资产原价。建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目设置“融资租入固定资产”明细科目。

3．固定资产的主要账务处理

处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目；按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目；按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业固定资产的原价。

10.7.17 固定资产减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业固定资产的减值准备。

2．明细核算

资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

10.7.18 在建工程

1．会计科目核算内容

本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。企业（石油天然气开采）发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目。

2．明细核算

本科目可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

本科目的期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

10.7.19 工程物资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。

2．明细核算

本科目可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。工程物资发生减值的，可以单独设置“工程物资减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

3．工程物资的主要账务处理

（1）购入为工程准备的物资，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

（2）领用工程物资，借记“在建工程”科目，贷记本科目。工程完工后将领出的剩余物资退库时做相反的会计分录。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）工程完工后剩余的工程物资转作本企业存货的，借记“原材料”等科目，贷记本科目。

本科目期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。

10.7.20 固定资产清理

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。

2．明细核算

本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。

3．固定资产清理的主要账务处理

企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记本科目；按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目；按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失。

10.7.21 未担保余值

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（租赁）采用融资租赁方式租出资产的未担保余值。

2．明细核算

本科目可按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。

未担保余值发生减值的，可以单独设置“未担保余值减值准备”科目。

3．未担保余值的主要账务处理

资产负债表日，确定未担保余值发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。未担保余值价值以后又得以恢复的，应在原已计提的未担保余值减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

本科目期末借方余额，反映企业融资租出资产的未担保余值。

10.7.22 生产性生物资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（农业）持有的生产性生物资产原价。

2．明细核算

本科目可按“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

3．生产性生物资产的主要账务处理

（1）育肥畜转为产畜或役畜，应按其账面余额，借记本科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

产畜或役畜淘汰转为育肥畜，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记本科目（成熟生产性生物资产），贷记本科目（未成熟生产性生物资产）。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业生产性生物资产的原价。

10.7.23 公益性生物资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（农业）持有的公益性生物资产的实际成本。

2．明细核算

本科目可按公益性生物资产的种类或项目进行明细核算。

3．公益性生物资产的主要账务处理

消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应按其账面余额或账面价值，借记本科目；按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业公益性生物资产的原价。

10.7.24 油气资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（石油天然气开采）持有的矿区权益和油气井及相关设施的原价。企业（石油天然气开采）可以单独设置“油气资产清理”科目，比照“固定资产清理”科目进行处理。企业（石油天然气开采）与油气开采活动相关的辅助设备及设施在“固定资产”科目核算。

2．明细核算

本科目可按油气资产的类别、不同矿区或油田等进行明细核算。

3．油气资产的主要账务处理

处置油气资产，应按该项油气资产的账面价值，借记“油气资产清理”科目，按已计提的累计折耗，借记“累计折耗”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业油气资产的原价。

10.7.25 无形资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

2．明细核算

本科目可按无形资产项目进行明细核算。

3．无形资产的主要账务处理

（1）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。

10.7.26 无形资产减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业无形资产的减值准备。

2．明细核算

本科目可按无形资产项目进行明细核算。

3．无形资产减值准备的主要账务处理

资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

10.7.27 商誉

1．会计科目核算内容

本科目核算企业合并中形成的商誉价值。商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。

2．明细核算

非同一控制下企业合并中确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。

本科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。

10.7.28 独立账户资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（保险）对分拆核算的投资连结产品不属于风险保障部分确认的独立账户资产价值。

2．明细核算

本科目可按资产类别进行明细核算。

3．独立账户资产的主要账务处理

独立账户进行投资，借记本科目（债券、股票等），贷记本科目（银行存款及现金）。对独立账户投资进行估值，按估值增值，借记本科目（估值），贷记“独立账户负债”科目；估值减值的做相反的会计分录。

本科目期末借方余额，反映企业确认的独立账户资产价值。

10.7.29 独立账户负债

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（保险）对分拆核算的投资连结产品不属于风险保障部分确认的独立账户负债。

2．明细核算

本科目可按负债类别进行明细核算。

3．独立账户负债的主要账务处理

对独立账户投资进行估值，按估值增值，借记“独立账户资产”科目，贷记本科目；估值减值的做相反的会计分录。

本科目期末贷方余额，反映企业确认的独立账户负债。

10.7.30 被套期项目

1．会计科目核算内容

本科目核算企业开展套期保值业务被套期项目公允价值变动形成的资产或负债。

2．明细核算

本科目可按被套期项目类别进行明细核算。

3．被套期项目的主要账务处理

企业将已确认的资产或负债指定为被套期项目，应按其账面价值，借记或贷记本科目，贷记或借记“库存商品”、“长期借款”、“持有至到期投资”等科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业被套期项目形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业被套期项目形成负债的公允价值。

10.7.31 投资收益

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

企业（金融）债券投资持有期间取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算。

2．明细核算

本科目可按投资项目进行明细核算。

3．投资收益的主要账务处理

长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”等科目，贷记“长期股权投资”科目。

长期股权投资采用权益法核算的，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。被投资单位发生净亏损的，比照“长期股权投资”科目的相关规定进行处理。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目；按其差额，贷记或借记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

处置采用权益法核算的长期股权投资，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

10.7.32 主营业务成本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。

2．明细核算

本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

3．主营业务成本的主要账务处理

确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记本科目；按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目；按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。合同完工时，已计提存货跌价准备的，还应结转跌价准备。

期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

10.7.33 赔付支出

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（保险）支付的原保险合同赔付款项和再保险合同赔付款项。企业（保险）可以单独设置“赔款支出”、“满期给付”、“年金给付”、“死伤医疗给付”、“分保赔付支出”等科目。

2．明细核算

本科目可按保险合同和险种进行明细核算。

3．赔付支出的主要账务处理

承担赔偿保险金责任后取得的损余物资，应按同类或类似资产的市场价格计算确定的金额，借记“损余物资”科目，贷记本科目。

处置损余物资，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目；按损余物资的账面余额，贷记“损余物资”科目；按其差额，借记或贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

10.7.34 资产减值损失

1．会计科目核算内容

本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

2．明细核算

本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

3．资产减值损失的主要账务处理

（1）企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

（2）企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

附录1

不适用资产减值准则的资产减值的会计处理

下列各项适用其他相关会计准则：

（一）存货的减值

适用《企业会计准则第1号——存货》。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值

适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（三）消耗性生物资产的减值

适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（四）建造合同形成的资产的减值

适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（五）递延所得税资产的减值

适用《企业会计准则第18号——所得税》。

（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值

适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（七）金融资产的减值适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（八）未探明石油天然气矿区权益的减值

适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

一、存货的减值（《企业会计准则第1号——存货》）

第十四条 对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值（《企业会计准则第3号——投资性房地产》）

第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

三、消耗性生物资产的减值（《企业会计准则第5号——生物资产》）

第二十一条 企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

第二十七条 企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：

（一）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

（二）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。

（三）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

（四）用于担保的生物资产的账面价值。

（五）与生物资产相关的风险情况与管理措施。

第二十八条 企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：

（一）因购买而增加的生物资产；

（二）因自行培育而增加的生物资产；

（三）因出售而减少的生物资产；

（四）因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；

（五）计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；

（六）其他变动。

四、建造合同形成的资产的减值（《企业会计准则第15号——建造合同》）

第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

第二十六条 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

第二十八条 企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

（四）当期预计损失的原因和金额。

五、递延所得税资产的减值（《企业会计准则第18号——所得税》）

第二十条 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

六、融资租赁中出租人未担保余值的减值（《企业会计准则第21号——租赁》）

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（三）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第二十条 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算。

租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

七、金融资产的减值（《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》）

第十三条 金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（一）扣除已偿还的本金；

（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

第三十四条 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十五条 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十七条 因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：

（一）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

（二）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

第三十八条 金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

（二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

与套期保值有关的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

第三十九条 以摊余成本计量的金融资产或金融负债，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

第六章 金融资产减值

第四十条 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

第四十一条 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

（一）发行方或债务人发生严重财务困难；

（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；

（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

第四十二条 以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

第四十三条 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

第四十四条 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

第四十五条 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

第四十六条 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

第四十七条 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

第四十八条 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

第四十九条 金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》

第十七条 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

八、未探明石油天然气矿区权益的减值（《企业会计准则第27号——石油天然气开采》）

第七条 企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：

（一）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。

单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。

未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。

第八条 企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：

（一）转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

（二）转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。

（三）转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。

转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

第二十四条 井及相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第七章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：

（一）拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。

（二）当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。

（三）探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。

九、涉及资产减值的其他准则中的相关条款

（一）《企业会计准则第2号——长期股权投资》

第十五条 按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（二）《企业会计准则第4号——固定资产》

第十四条 应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

⋯⋯

第二十条 固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第二十三条 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第二十五条 企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

⋯⋯

（三）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

⋯⋯

（三）《企业会计准则第6号——无形资产》

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

⋯⋯

（二）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

⋯⋯

第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

第二十条 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

⋯⋯

（四）《企业会计准则第10号——企业年金基金》

第九条 收入应当按照下列规定确认和计量：

⋯⋯

（五）风险准备金补亏等其他收入，按照实际发生的金额确定。

（五）《企业会计准则第12号——债务重组》

第三章 债权人的会计处理

第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（六）《企业会计准则第20号——企业合并》

第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（七）《企业会计准则第25号——原保险合同》

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）保险人签发的原保险合同产生的损余物资等资产的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。

⋯⋯

第四章 原保险合同准备金

第十条 原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。

未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。

未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。

寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。

长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未到期责任准备金余额。

第十二条 保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。

未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。

已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。

已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。

理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。

第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。

第十四条 保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。

保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。

第十五条 原保险合同提前解除的，保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期损益。

第五章 原保险合同成本

第十六条 原保险合同成本，是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。

赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。

第十七条 保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。

第十八条 保险人按照保险精算确定提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。

保险人应当在实际发生理赔费用的当期，按照实际发生的理赔费用金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。

第十九条 保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

第六章 列报

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：

（一）未到期责任准备金；

（二）未决赔款准备金；

（三）寿险责任准备金；

（四）长期健康险责任准备金。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：

（一）保费收入；

（二）退保费；

（三）提取未到期责任准备金；

（四）已赚保费；

（五）手续费支出；

（六）赔付成本；

（七）提取未决赔款准备金；

（八）提取寿险责任准备金；

（九）提取长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息：

（一）代位追偿款的有关情况。

（二）损余物资的有关情况。

（三）各项准备金的增减变动情况。

（四）提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。

（八）《企业会计准则第26号——再保险合同》

第六条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益；同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应当按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。

再保险分出人应当在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额。

第七条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。

第八条 再保险分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产。

第九条 再保险分出人应当在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。

第十条 再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益；同时，转销相关应收分保准备金余额。

第十九条 再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第25号——原保险合同》的相关规定处理。

第二十条 再保险接受人应当在收到分保业务账单的当期，按照账单标明的分保赔付款项金额，作为分保赔付成本，计入当期损益；同时，冲减相应的分保准备金余额。

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：

（一）应收分保账款；

（二）应收分保未到期责任准备金；

（三）应收分保未决赔款准备金；

（四）应收分保寿险责任准备金；

（五）应收分保长期健康险责任准备金；

（六）应付分保账款。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：

（一）分保费收入；

（二）分出保费；

（三）摊回分保费用；

（四）分保费用；

（五）摊回赔付成本；

（六）分保赔付成本；

（七）摊回未决赔款准备金；

（八）摊回寿险责任准备金；

（九）摊回长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息：

（一）分入业务各项分保准备金的增减变动情况。

（二）分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。

（九）《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

⋯⋯

（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

⋯⋯

（十）《企业会计准则第30号——财务报表列报》

第七条 财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵消，但其他会计准则另有规定的除外。

资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵消。

非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵消。

第二十七条 利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目：

⋯⋯

（九）资产减值损失；

⋯⋯

金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。

（十一）《企业会计准则第31号——现金流量表》

第九条 有关经营活动现金流量的信息，可以通过下列途径之一取得：

（一）企业的会计记录。

（二）根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整：

1．当期存货及经营性应收和应付项目的变动；

2．固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目；

3．属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。

第十六条 企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目：

（一）资产减值准备；

⋯⋯

（十二）《企业会计准则第32号——中期财务报告》

第八条 中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：

（十四）其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。

企业在提供上述（五）和（十）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。

（十三）《企业会计准则第33号——合并财务报表》

第一节 合并资产负债表

第十五条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备。

在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。

各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。

（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵消，同时抵消应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。

母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。

对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵消。

（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵消。

（十四）《企业会计准则第35号——分部报告》

第十四条 对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。

⋯⋯

（四）分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。

分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。

披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。

（十五）《企业会计准则第36号——关联方披露》

第十条 企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

（一）交易的金额。

（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

（三）未结算应收项目的坏账准备金额。

（四）定价政策。

（十六）《企业会计准则第37号——金融工具列报》

第十五条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：

（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：

1．指定的依据；

2．指定的金融资产或金融负债的性质；

3．指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。

（二）指定金融资产为可供出售金融资产的条件。

（三）确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。

（四）金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。

（五）金融资产和金融负债终止确认条件。

（六）其他与金融工具相关的会计政策。

第二十三条 企业应当披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。

第三十三条 企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失：

（一）本期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产、按摊余成本计量的金融负债的净利得或净损失。

（二）本期按实际利率法计算确认的金融资产或金融负债利息收入总额或利息费用总额。

（三）下列项目形成的、在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出：

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以外的金融资产或金融负债；

2．企业为他人管理信托财产和其他托管行为。

（四）已发生减值的金融资产产生的利息收入。

（五）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产本期发生的减值损失。

第三十五条 企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：

（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级（如不符合相互抵消条件的净额结算协议等）的情况下，最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金额，以及可利用担保物或其他信用增级的信息。

（二）尚未逾期和发生减值的金融资产的信用质量信息。

（三）原已逾期或发生减值但相关合同条款已重新商定过的金融资产的账面价值。

第三十六条 最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金融资产金额，应当是金融资产的账面余额扣除下列两项金额后的余额：

（一）按照本准则第十三条规定已抵消的金额；

（二）已对该金融资产确认的减值损失。

第三十七条 企业应当按照类别披露已逾期或发生减值的金融资产的下列信息：

（一）资产负债表日已逾期但未减值的金融资产的期限分析。

（二）资产负债表日单项确定为已发生减值的金融资产信息，以及判断该金融资产发生减值所考虑的因素。

（三）企业持有的、与各类金融资产对应的担保物和其他信用增级对应的资产及其公允价值。相关公允价值确实难以估计的，应当予以说明。

（十七）《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》

第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

（一）按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

（三）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

附录2

企业会计准则第8号——资产减值

第一章 总则

第一条 为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（三）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（四）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（五）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。

（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（七）金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

第二章 可能发生减值资产的认定

第四条 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

第五条 存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

第三章 资产可收回金额的计量

第六条 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

第九条 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

第十条 预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

（一）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（二）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

（三）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

第十一条 预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。

预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。

建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

第十二条 预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。

企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

第十三条 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

第十四条 预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

第四章 资产减值损失的确定

第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第五章 资产组的认定及减值处理

第十八条 有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。

第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

第二十条 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

第二十一条 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

第二十二条 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

第六章 商誉减值的处理

第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

第二十四条 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

第七章 披露

第二十六条 企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：

（一）当期确认的各项资产减值损失金额。

（二）计提的各项资产减值准备累计金额。

（三）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

第二十七条 发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

（一）发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。

（二）发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下同）的，应当披露：

1．资产组的基本情况。

2．资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。

3．资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。

第二十八条 对于重大资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法。

（一）可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。

（二）可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。

第二十九条 第二十六条（一）、（二）和第二十七条（二）第2项信息应当按照资产类别予以披露。资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。

第三十条 分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：

（一）分摊到该资产组的商誉的账面价值。

（二）该资产组可收回金额的确定方法。

1．可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露：

（1）企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。

（2）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

2．可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露：

（1）企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据。

（2）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

（3）估计现值时所采用的折现率。

第三十一条 商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列信息：

（一）分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。

（二）采用的关键假设及其依据。

（三）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南

一、估计资产可收回金额应当遵循重要性要求

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。

（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法

（一）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素。

1．预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量则不予考虑。

2．预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。

3．预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

4．预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

5．资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。

（二）预计资产未来现金流量的方法。预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

三、折现率的确定方法

折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。

四、资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（一）认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。

比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

再如，某家具制造商有A车间和B车间，A车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃市场），生产完后由B车间负责组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条的规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。