3.2.3 材料费用的核算
1. 耗用材料的凭证
工业企业仓库发出的材料，主要是由生产车间领用，此外，还可能由于对外销售和委托加工等而发出材料。为了正确计算发出材料的价值和产品成本中的材料费用，领发材料必须严格办理凭证手续，生产领用材料涉及的凭证一般有“领料单”“限额领料单”“领料登记表”等。
（1）领料单
领料单是一种一次性使用的领发料凭证，由领料单位填制，经负责人签章后，据以办理领发料。领料单的格式如表3-1所示。
表3-1 领料单
在企业中，领发那些没有消耗定额的材料和临时需用的材料，通常使用领料单这种领发料凭证。
（2）限额领料单
限额领料单是一种对指定的材料在规定领料限额内，多次的领发料凭证。限额领料单的格式如表3-2所示。
表3-2 限额领料单
在工业企业中，限额领料单通常用于有消耗定额的材料领发。
（3）领料登记表
在工业企业中，有些材料（如螺丝、螺帽、垫圈等）的领发，次数多、数量零星、价值不高，为了简化手续，平时领用这类材料时，可以不填制领料单，由领料人在领料登记表上登记领用数量并签章证明，据以办理发料，到月末，由仓库根据领料登记表按领料单位和用途汇总填制领料单。领料登记表的格式如表3-3所示。
表3-3 领料登记表
需注意的是，对于已领但月末尚未耗用的材料，都应当办理退料手续，以便如实反映材料的实际消耗，正确计算产品成本中的材料费用。如果余料下月不再继续使用，则应填制退料单（或用红字填制领料单），并连同材料退回仓库；如果余料下月需继续使用，则应办理“假退料”手续（即于本月底同时填制退料单和下月初的领料单），但材料不退回仓库，退料单和领料单要送交仓库办理转账。
2. 耗用材料的计价
耗用材料的计价既可以采用实际成本进行，也可以采用计划成本进行。
（1）耗用材料按实际成本计价
材料的核算按实际成本计价时，由于取得材料的地点和时间不同，即使是同一品种、同一规格的材料，其采购的实际成本很可能也是不同的。那么，生产耗用的材料和其他发出的材料，应该怎么计价呢？这关系到产品成本中材料费用的准确性问题。《企业会计准则》规定，企业可以选择使用先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法来进行计价。
①先进先出法。先进先出法是指假定先购入的材料先发出，每批发出材料的成本，按材料中最先购入的那批材料的单价计算。如果发出材料的数量超过库存材料中最先购入的那批材料的数量，超过部分依次按下一批购入材料的单价计算。采用这种计价方法时，要依次查明有关各批次购入材料的实际单价；发出一批数量较大的材料时，则要应用两种以上的单价进行计算。
应用先进先出法进行计价时，必须考虑企业具体情况，原因是采用这种方法时，材料期末结存数是按照后进的实际成本计算，从而期末材料价值接近现行（重置）成本，但进入产品成本的材料费，是按先进的实际成本计算，将偏离现行成本。如果各批材料的取得成本比较稳定，则不论对产品成本还是库存材料价值的影响都不大，但如果材料的取得成本随时间不断上涨，则已被生产耗用且应由产品成本来补偿的价值就偏低，利润就会被虚增。
②月末一次加权平均法。月末一次加权平均法是指在月末，以某种材料的月初结存数量和本月购进数量为权数，计算出该材料的平均单位成本的一种方法。具体地说，这种方法是将某材料的月初库存金额与本月购入的金额之和除以月初库存数量与本月购进数量之和，以求得该种材料的月末平均单价，作为本月发出材料成本的单价，其计算公式如下。
发出材料成本=发出材料数量×月末平均单价
月末一次加权平均法的优点是计算简便。缺点有两点：第一，采用这种方法，必须要到月末才能计算出全月的加权平均单价，这显然不利于核算的及时性；第二，按照月末加权平均单价计算的期末库存材料价值，与现行成本相比，有比较大的差异。当物价呈现上升趋势时，月末一次加权平均单价将低于现行成本；当物价呈现下降趋势时，月末一次加权平均单价将高于现行成本。
③ 移动加权平均法。移动加权平均法，是指以每次购进材料数量和购进前库存材料数量为权数，来计算库存材料平均单位成本的一种方法。即某种材料在每次进货时，将本次购进材料的金额与本次购进材料前库存材料金额之和除以本次购进材料的数量与本次购进材料前库存材料数量之和，求得移动平均单价，作为本月计算某种材料每批次发出成本的单价。其计算公式如下。
发出材料成本=发出材料数量×移动平均单价
移动加权平均法的优点是能够随时计算平均单位成本，有利于及时进行成本计算；但缺点是计算工作量大，适用于进货次数少的材料。
【例3-1】某商店2×23年1月1日A商品期初结存1 000件，每件进价15元。1月A商品购进和销售情况如下（销售和购买均以银行存款收付）。
①1月2日，购入500件，每件进价16元。
②1月8日，销售900件，每件售价25元。
③1月14日，购入800件，每件进价17元。
④1月23日，销售1 100件，每件售价25元。
要求：分别按照先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法计算1月发出商品成本（主营业务成本）。
计算如下。
（1）先进先出法
900×15=13 500（元）
100×15+500×16+500×17=18 000（元）
13 500+18 000=31 500（元）
（2）月末一次加权平均法
2 000×[（1 000×15+500×16+800×17）÷（1 000+500+800）]=2 000×15.91=31 820（元）
（3）移动加权平均法
900×[（1 000×15+500×16）÷（1 000+500）]=900×15.33=13 797（元）
1 100×[（600×15.33+800×17）÷（600+800）]=1 100×16.28=17 908（元）
13 797+17 908=31 705（元）
（2）耗用材料按计划成本计价
在我国，有的企业是按计划成本对材料进行计价，也就是说，对每种材料的收发和结存都可按照事先确定的计划单位成本进行计量和记录。材料按计划成本计价具有以下特点。
①材料收发的原始凭证、各种材料的总分类核算与明细分类核算均按计划成本进行计量和记录。
②材料的实际成本以及实际成本与计划成本之间的差额（超支或节约），则要通过“材料采购”和“材料成本差异”等科目进行核算。当材料的计划成本与实际成本之间发生差异时，应按材料类别或全部材料进行综合核算并统一分摊其差异额。其具体计算的原则是，按照入库材料所形成的差异额和差异率将生产中耗用的材料计划成本调整为实际成本。其计算公式如下。
发出材料实际成本=发出材料计划成本±发出材料应分配的差异额
发出材料应分配的差异额=发出材料计划成本×材料成本差异率
为了简化计算，便于及时核算自制材料和委托加工材料的实际成本，上述材料成本差异率计算公式可采用月初数进行计算，公式如下。
【例3-2】“原材料”借方余额24 000元，“材料成本差异”借方余额400元，甲材料的计划单位成本为24元。
1月发生业务如下：
①1月5日，向甲公司购入甲材料4 000千克，价款98 000元，运杂费2 400元，增值税17 748元，款项尚未支付，材料已经验收入库。该批材料的计划成本为96 000元。
②1月30日，生产A产品领用甲材料3 000千克，计划成本为72 000元；生产B产品领用甲材料1 500千克，计划成本36 000元。
要求：计算本月材料成本差异率及生产A产品所领用的甲材料、生产B产品所领用的甲材料的实际成本。
计算如下。
材料成本差异率=（4 400+400）÷（24 000+96 000）=0.04
A产品应负担的差异额=0.04×72 000=2 880（元）
生产A产品领用的甲材料的实际成本72 000+2 880=74 880（元）
B产品应负担的差异额=0.04×36 000=1 440（元）
生产B产品领用的甲材料的实际成本=36 000+1 440=37 440（元）