第三节 税收要素
一、税收要素概述
税收要素，又称为课税要素（或要件），是指国家征税必不可少的构成元素，是国家有效征税必须具备的条件。只有符合法定的税收要素，才可以征税。税收要素有助于实现税法理论的自足性。税收要素对纳税人权利的保护与征税权的制约同样重要，可以保证税法主体间利益的公平、有效与合理分配。
（一）实体法要素和程序法要素
实体法要素，即税收实体法规定的内容，是确定相关主体实体纳税义务成立所必须具备的要件。实体法要素还可以进一步分为基本要素和例外要素。基本要素主要包括税收主体、征税对象、计税依据、税率等，表示征税主体和客体的范围、税收的广度和深度。例外要素主要包括税收优惠措施和重课措施。
程序法要素是税收程序法必须规定的内容，是指在税收征管中，如何保障征税机关和纳税人行使各自的权利以及履行各自的义务的程序条件。
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实体法和程序法
法律法规按照其规定的内容是反映事实关系的权利和义务，还是保障这种权利义务关系得以实现的程序，可以分为“实体法”和“程序法”。实体法规定人与人或者人与组织之间的实体权利、义务关系，如《民法通则》规定平等主体之间的权利义务关系。程序法则主要是指诉讼法，即规定如何实现实体法有关权利等程序方面的法律，如《民事诉讼法》《刑事诉讼法》《行政诉讼法》等。
在税法领域，通常按照税法的功能作用的不同，将税法分为税收实体法和税收程序法两类。税收实体法是指确定的税种立法，具体规定了税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等内容，如《增值税暂行条例》《个人所得税法》等。税收程序法是指税务管理方面的法律，具体规定了税收征收管理、纳税程序、发票管理、税务争议处理等内容，如《税收征收管理法》等。
（二）定义性要素、规范性要素和原则性要素[1]
税收的定义性要素，是指税收的法律术语，包括税收的概念、税收的名词等。税收的规则性要素，即税法的行为规范，指国家具体规定税法主体的权利和义务以及具体法律后果的一种逻辑上周全的、具有普遍约束力的准则。从内容上看，主要包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠、征收方法、法律责任等。所谓税收的原则性要素，即税收的基本原则，“就是指导一国有关税收的立法、执法、司法和守法诸环节的基础性法律理念”[2]。
二、税收实体法要素
税法实体法要素一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。
（一）税收主体
税收主体包括征税主体和纳税主体。征税主体是指税收法律关系中享有征税权利的一方当事人，即税务行政执法机关，包括各级税务机关、海关等。纳税主体是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人，包括法人、自然人和其他组织。对这种权利主体的确定，我国采取属地兼属人原则。
纳税义务人，简称纳税人，即纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人（包括个体经营者）、法人和其他组织。
负税人，是最终承担税款的单位和个人，是承担纳税义务的经济主体。纳税人是承担纳税义务的法律主体。税收负担不能转嫁时，纳税人就是负税人，如所得税、财产税；税收负担能转嫁时，纳税人与负税人就是分离的，如流转税。
扣缴义务人，是税法规定负有扣缴税款义务的单位和个人。扣缴义务人的扣缴义务是税法规定的，不论自身是否负有纳税义务，都有义务扣缴纳税人的税款，并及时将代扣税款缴到税务机关。税法规定扣缴义务人的目的是实行源泉控制，防止税款流失，保证国家收入。
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属地兼属人原则
属地兼属人原则是一种对纳税主体范围的确定采取的原则。属地，是指只要是在我国领域范围内的主体，就应当纳税。属人，是指只要是我国的自然人或其他法人和组织，就应当纳税。比如我国的《个人所得税法》规定，如果是中国《个人所得税法》规定的居民纳税人，其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方，都要在中国缴纳个人所得税，这是属人原则的体现。同时税法规定，对非居民纳税人（主要是外国人）来华从我国境内取得的所得，符合条件的，也要缴纳个人所得税，这就是属地原则的体现。
（二）征税对象、计税依据（税基）和税目
1.征税对象
征税对象，又称为“课税对象”，在实际工作中也笼统地称之为征税范围，它是指税收法律关系中权利义务所指向的对象，即对什么征税。譬如我国增值税的课税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额。征税对象是区分税种的主要标志。
2.计税依据
计税依据，又称为“税基”，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要方面，也是纳税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。不同税种的计税依据是不同的。譬如，我国增值税的计税依据一般都是货物和应税劳务的增值额和营业收入金额；所得税的计税依据是企业和个人的利润、工资或薪金所得额等。
课税对象与计税依据的关系是：课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准；课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。[3]
3.税目
税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。一般来说，只有通过划分税目才能够明确本税种内部哪些项目征税、哪些项目不征税，并且只有通过划分税目，才能对课税对象进行归类并按不同类别和项目设计高低不同的税率，平衡纳税人负担的情况。
在实际工作中，确定税目同确定税率是同步考虑的，并以“税目税率表”的形式将税目和税率统一表示出来。例如：消费税税目税率表、资源税税目税额表等。
（三）税率
税率是指应纳税额与计税金额（或数量单位）之间的比率，它是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度。
理论上，税率有名义税率与实际税率之分。名义税率是指税法规定的税率，是应纳税额与计税金额（或数量单位）的比率。实际税率是实际缴纳税额与实际计税金额（或数量单位）的比率。由于减免税等原因，名义税率与实际税率可能不一致。区分名义税率和实际税率，确定纳税人的实际负担水平和税负结构，为设计合理可行的税制提供依据是十分必要的。
税率还有边际税率和平均税率之分。边际税率是指再增加一些收入时，增加这部分收入所纳税额同增加收入之间的比率。平均税率是相对于边际税率而言的，它是指全部税额与全部收入之比。在比例税率条件下，边际税率等于平均税率。在累进税率条件下，边际税率往往要大于平均税率。边际税率的提高还会带动平均税率的上升。边际税率上升的幅度越大，平均税率提高得就越多，调节收入的能力也就越强，但对纳税人的反激励作用也就越大。因此，通过两者的比较，易于表明税率的累进程度和税负的变化情况。
我国现行税法规定的税率有以下几个。
1.比例税率
比例税率是指对同一征税对象，不论其数额大小，均按同一个比例征税的税率。我国的增值税、城市维护建设税、企业所得税、车辆购置税、房产税、契税等采用的都是比例税率。比例税率的基本特点是税率不随课税对象数额的变动而变动。
2.累进税率
累进税率是根据征税对象数额的大小，规定不同等级的税率，即征税对象数额越大，税率越高。一般多在收益课税中使用。它可以更有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。
按照税率的累进依据的性质，累进税率分为“额累”和“率累”两种。额累是按课税对象数量的绝对额分级累进。率累是按与课税对象有关的某一比率分级累进。额累和率累按累进依据的构成又可分为“全累”和“超累”。全累是对课税对象的全部数额，都按照相应等级的累进税率征税。超累是对课税对象数额超过前级数额的部分，分别按照各自对应的累进税率计征税款。两种方式相比，全累的计算方法比较简单，但在累进分界点上税负呈跳跃式递增，不够合理。超累的计算方法复杂一些，但累进程度比较缓和，因而比较合理。
全额累进税率，是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。它有两个特点：一是对具体纳税人来说，在应税所得额确定以后，相当于按照比例税率计征，计算方法简单。二是税收负担不合理，特别是在各级征税对象数额的分界处负担相差悬殊，甚至会出现增加的税额超过增加的课税对象数额的现象，不利于鼓励纳税人增加收入。
超额累进税率，是分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税额的累进税率。采用超额累进税率征税的特点是：
（1）计算方法比较复杂，征税对象数量越大，包括等级越多，计算步骤也越多。
（2）累进幅度比较缓和，税收负担较为合理。特别在征税对象级次分界点上下，只就超过部分按高一级税率计算，一般不会发生增加的税额超过增加的征税对象数额的不合理现象，有利于鼓励纳税人增产增收。
（3）边际税率和平均税率不一致，税收负担的透明度较差。如《个人所得税法》中，将工资、薪金所得划分为七个等级，并规定了3%~45%的七级超额累进税率。
超额累进税率是各国普遍采用的一种税率。为解决超额累进税率计算税款比较复杂的问题，在实际工作中引进了“速算扣除数”[4]这个概念，通过预先计算出的速算扣除数，即可直接计算应纳税额，不必再分级分段计算。采用速算扣除数计算应纳税额的公式是：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
超率累进税率，是指以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。采用超率累进税率，首先需要确定课税对象数额的相对率。计税时，先按各级相对率计算出应税的课税对象数额，再按对应的税率分别计算各级税款，最后汇总求出全部应纳税额。如《土地增值税暂行条例》中，按土地增值额和扣除项目金额的比例的不同，规定了四级超率累进税率。
比一比
试举例说明超额累进税率和全额累进税率有什么区别。
3.定额税率
定额税率又称为固定税额，是根据课税对象计量单位直接规定固定的征税数额。课税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的复合单位。目前，采用定额税率的有城镇土地使用税、车船税等。
定额税率的基本特点是：税额的多少只同课税对象的数量有关，同价格无关。定额税率适用于从量计征的税种。
（四）税收减免
减免税是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。减税是指对应征税款减少征收一部分。免税是对按规定应征收的税款全部免除。制定这种特殊规定，是对按税制规定的税率征税时不能解决的具体问题而采取的一种补充措施，同时体现国家鼓励和支持某些行业或项目发展的税收政策，发挥税收调节经济的杠杆作用。我国现行的税收减免权限集中于国务院，任何地区、部门不得规定减免税项目。
1.减免税的基本形式
减免税主要包括税基式减免、税率式减免和税额式减免。
（1）税基式减免，是指直接通过缩小计税依据的方式实现的减税、免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除和跨期结转等。起征点也称为征税起点，是指对征税对象开始征税的数额界限。征税对象的数额没有达到规定起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税。免征额，是指对征税对象总额中免予征税的数额，即将纳税对象中的一部分给予减免，只就减除后的剩余部分计征税款。项目扣除，是指在征税对象中扣除一定项目的数额，以剩余数额作为计税依据计算应纳税额。跨期结转，是指将以前纳税年度的经营亏损等在本纳税年度经营利润中扣除，相应缩小了计税依据。
议一议
请举例说明起征点和免征额之间的关系。
（2）税率式减免，是指通过直接降低税率的方式实现的减税、免税。具体包括低税率、零税率等。
（3）税额式减免，是指通过直接减少应纳税额的方式实现的减税、免税。具体包括全部免征、减半征收、核定减免率等。
2.减免税的分类
减免可分为法定减免、特定减免、临时减免。
（1）法定减免，是指由各种税的基本法规定的减税、免税。它体现了该种税减免的基本原则规定，具有长期的适用性。
（2）特定减免，是指根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要而规定的减税、免税。特定减免可分为无限期的和有限期的两种。大多数特定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限，就应该按规定恢复征税。
（3）临时减免，又称为“困难减免”，是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性减税、免税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的暂时的困难而临时批准的一些减税、免税，譬如财政部、海关总署、国家税务总局《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》规定的减免税。
（五）纳税环节、纳税期限、纳税地点
纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。纳税期限主要是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。纳税地点主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。
（六）总则、罚则和附则
总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。罚则主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如该法的解释权、生效时间等。
三、税收原则
税收的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律基本准则，它对各项税法的制定和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。
（一）亚当·斯密的税收原则
根据目前的文献资料，将税收原则提到理论高度，进行系统阐述的第一人应该是古典政治经济学派的创始人亚当·斯密。亚当·斯密在他的《国民财富的性质和原因的研究》（又译“《国富论》”）一书中，首次明确提出了税收四原则[5]。
亚当·斯密的税收原则具体包括四项内容：
（1）平等原则。“一国国民，都需在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”
（2）确实原则。“各国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更。完税的日期、完税的方法、完税的额数，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白。”
（3）便利原则。“各种赋税完纳的日期及完纳的方法须予纳税者以最大便利。”这就是说，税收的征纳手续应尽量从简，在纳税的时间、地点、方式等方面给纳税人以最大的便利。
（4）最少征收费用原则。“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。”
（二）我国学者对税收基本原则的研究
当前税收和税法学界的研究成果，对税收基本原则可以概括为税收法律主义原则、税收公平主义原则、税收合作信赖主义原则、实质课税原则和税收效率原则。[6]
1.税收法律主义原则
税收法律主义原则也称为“税收法定主义原则”，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素也必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。
税收法律主义原则的要求是双向的：一方面，要求纳税人必须依法纳税；另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法律规定的课征是违法和无效的。
2.税收公平主义原则
税收公平主义原则，是指税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。
税收公平主义原则包含税收负担的横向公平与纵向公平。税收负担的横向公平也称为“水平公平”，是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收。税收负担的纵向公平亦称“垂直公平”，是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。
3.税收合作信赖主义原则
税收合作信赖主义原则，或称为“公众信任原则”，其认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性的。
一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道；另一方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的法律解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，甚至纳税人因此而少缴的税款也不必再补缴。
4.实质课税原则
实质课税原则，是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能仅受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时则不能确定其负有纳税义务。
之所以提出这一原则，是因为纳税人是否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。例如，《企业所得税法》规定，纳税人通过转让定价等手段减少应税所得的，税务机关核定应纳税所得额，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人逃避税收，以增强税法适用的公正性。
5.税收效率原则
所谓税收效率原则，是指政府征税要有利于资源的有效配置和经济机制的运行，提高税务行政管理效率。[7]税收效率原则具体包括经济效率和行政效率两个方面的内容。
税收的经济效率，是从税收与经济关系角度，将税收置于经济运行过程之中，考察税收对社会资源和经济运行机制的影响状况。检验税收经济效率的标准，是使税收的额外负担最小化和额外收益最大化。税收作为政府强制、无偿地占有一部分社会产品的再分配形式，对于纳税人的经济行为总会存在程度不同的影响。如果征税对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人消费和生产的正常决策，同时改变了相对价格和个人行为，就产生了税收在经济机制运行方面的额外负担。
西方学者认为，税收中性是降低税收额外负担的根本途径。税收中性是指国家征税使社会所付出的代价应以征税数额为限，不要干扰市场经济的有效运行。提出税收中性原则的积极意义在于，尽可能地减少税收对经济的干扰，将纳税人所承受的额外负担降到最低限度。
税收的行政效率，亦称为“税收本身的效率”，它通过一定时期税收成本与税收收入的对比加以衡量。提高税收效率的关键，一是力求税制简明、易懂，尽量降低纳税人的履行成本；二是建立健全先进、科学的税收管理体系，不仅要有一套针对纳税人而设计的强有力的税务稽查系统，而且也应具备对于税务人员行之有效的管理、监督机制。
本章小结
注释
[1]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：59.
[2]刘剑文.税法学.北京：北京大学出版社，2007：92.
[3]注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）.北京：中国税务出版社，2009：18.
[4]速算扣除数是为简化计税程序而按全额累进税率计算超额累进税额时所使用的扣除数额。反映的具体内容是按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。采用速算扣除数方法计算的应纳税额同分级分段计算的应纳税额，其结果完全一样，但方法简便得多。通常情况下，速算扣除数事先计算出来后，附在税率表中，并与税率表一同颁布。
[5] [英]亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究（下卷）.郭大力，王亚南译.北京：商务印书馆，1974：384-385.
[6]注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）.北京：中国税务出版社，2009：3-5.
[7]王传纶，高培勇.当代西方财政经济理论（下）.北京：商务印书馆，1995：241.