第一节 税收的概念和特征

一般认为，税收存在的必要性在于它是满足公共欲望、提供公共物品最有效、最重要的手段。它能够在一定程度上缓解在公共物品领域存在的市场失灵问题，并且通过对收入的分配和再分配，进而成为宏观调控、保障经济与社会稳定的政策工具。

税收因其历史悠久，因而关于其概念的表述也是莫衷一是。税收是税法产生、存在和发展的基础，是决定税法性质和内容的主要因素。税法是税收的法律形式，是国家凭借其政治权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。从权利义务关系上看，税法也是国家制定的用以调整国家与纳税人在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。[1]

税收的概念既是税收学的逻辑起点，也是税法学的研究前提。

想一想

税收和税法是什么关系？

一、税收概念的经济学解释

马克思曾说过，国家存在的经济体现就是捐税。美国经济学家塞利格曼（E.R.Seligman）认为，“税收是政府为了满足公共利益的需要而向人民强制征收的费用，它与被征收者能否因其而得到的特殊利益无关”[2]。英国学者道尔顿（Dalton）认为，“税收是公共团体强制课征的捐输，不论是否对纳税人予以报偿，都无关紧要”[3]。日本学者汐见三郎认为，“税收是国家及公共团体为了支付其一般经费，依财政权向纳税人强制征收之资财”[4]。德国学者海因里森·劳认为，“税收是政府根据一般市民的标准而向其课征的资财，它并不是市民对政府的回报”[5]。

上述学者因其各自所处的时代和国家不同，所以对税收概念的认识也不尽相同，但可以概括出以下几点共识：第一，税收是代表国家的政府来征收的；第二，政府征税的目的是满足公共利益的需要；第三，政府征税是强制的；第四，政府征税是无偿的，不是也不需要对“纳税人予以报偿”，或者“与被征收者能否因其而得到的特殊利益无关”；第五，政府征税依靠的是财政权——一种法律赋予的政治权力。

我国学者对于税收概念的概括也是众说纷纭，但是已经形成了许多共识。现择其要者，列举如下：

王传纶、高培勇认为：税收是政府为实现其职能的需要，凭借其政治权力，并依照特定的标准，强制、无偿地取得公共收入的一种形式。[6]

刘剑文认为：税收是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人征取货币或者实物所形成的特定的分配关系。[7]

张守文认为：税收是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式。[8]

严振生认为：税收是为了满足一般的社会公共需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会公共需要。[9]

徐孟洲认为：税收是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或者特定行为实施的强制、非罚与不直接偿还的金钱课征，是一种财政收入的形式。[10]

从上面的分析可以看出：人们对税收概念的认识很难形成一致意见，但是有一点是相同的。对政府而言，税收是国家财政收入的主要来源，是发挥其国家职能的重要经济基础。正如美国法学家奥利弗·W·霍姆斯（O.W.Holmes）所说：“税收是我们为文明社会付出的代价。”对纳税人来说，依法纳税是其应尽的法定义务。

税收是但不仅仅是一种个人对国家所作出的牺牲，更是一种享用国家提供的公共物品的代价。正如法国杰出的启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中所说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余的财产的安全或快乐地享用这些财产。”[11]

议一议

1.结合所学经济学的知识，谈谈你是如何理解税收的。

2.你如何理解“税收取之于民，用之于民”的税收政策？

二、税收概念的法学界定

对于税收的概念，不但可以从税收经济学的角度来讨论，而且还可以从税收法学的视角来界定。

陈刚认为：法律上税的概念，是指作为法律上的权利与义务主体的纳税者（公民），以自己的履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利的前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。[12]

日本学者金子宏认为：捐税乃是国家或者地方公共团体，基于其课税权，以获得其财政收入为目的，而无对待给付的，对于一切具备法定课税要件的人，所课征的一种金钱给付。[13]

刘剑文、熊伟认为：税收是国家或者其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。[14]

很显然，法学意义上的税收更多是从权利和义务关系上来界定。

想一想

经济学意义上和法学意义上的税收概念有什么区别？在当前的市场经济条件下，各自有什么样的时代意义？

三、税收的特征

税收的特征，亦称为“税收的形式特征”，是指税收分配形式区别于其他财政分配形式的质的规定性。我国学者一般把税收的特征概括为“税收三性”，即无偿性、强制性和固定性。其中无偿性是核心，强制性是其基本保障。[15]

（一）无偿性

税收的无偿性，是指国家征税以后对具体纳税人既不需要直接偿还，也不需要付出任何直接形式的报酬，纳税人从政府支付所获得利益通常与其支付的税款不完全成一一对应的比例关系。

无偿性是税收的关键特征，它使税收明显区别于国债等财政收入形式，从而决定了税收是国家筹集财政收入的主要手段，并由此成为调节经济和矫正社会分配不公的有力工具。

（二）强制性

税收的强制性，是指税收是国家凭借其政治权力，通过法律形式对社会产品进行的强制性分配，而非纳税人的一种自愿缴纳。纳税人必须依法纳税，否则会受到法律制裁。

强制性是国家权力在税收上的法律体现，是国家取得税收收入的根本前提。正因为税收具有无偿性，才需要通过税收法律的形式规范征纳双方的权利和义务。

（三）固定性

税收的固定性，是指国家通过法律形式预先规定了对什么征税及征税比例等税制要素，并保持其相对的连续性和稳定性。即使税制要素的具体内容会因经济发展水平、国家经济政策的变化而进行必要的改革和调整，但这种改革和调整也要通过法律形式事先规定，而且改革调整后要保持一定时期的相对稳定。

税收固定性对国家和纳税人都具有十分重要的意义。对国家来说，税收的相对固定可以保证财政收入的及时、稳定和可靠实现，可以防止国家不顾客观经济条件和纳税人的负担能力，滥用税法权力。对于纳税人来说，税收的相对固定可以保护其合法权益不受非法侵犯，增强其依法纳税的税收意识，同时也有利于纳税人通过税收筹划选择合理的经营规模、经营方式和经营结构等，降低经营成本，从而提高单位的经济效益。

想一想

为什么强调税收的固定性，可以更好地保护纳税人的合法权益不受侵犯？

四、本书对税收概念的认识

通过对税收的经济学解释、法学界定以及税收特征的考察和综述，本书认为：税收，是指国家为了实现其公共职能，凭借其政治权力，根据法律法规，利用税收工具的无偿性、强制性、固定性的特征，参与社会剩余产品分配和再分配，取得财政收入的一种方式。

理解税收的概念，需要注意以下几方面。

（一）税收的本质是国家参与剩余产品分配、取得财政收入的方式

税收是财政收入的主要来源，是国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式。获得财政收入是税收最原始、最基本的职能。当代各国主要通过征税来筹集财政资金，以提供公共物品，满足公共需求。

我国自1994年税制改革以来，税收收入在财政收入的比重基本维持在85%左右。我国税收收入与财政收入占比情况，如表1-1所示。

（二）国家征税的依据是政治权力和法律规定

税收分配与一般的社会分配不同。税收分配是以国家为主体进行的分配，是国家凭借政治权力，依照法律规定进行的分配。政治权力是税收分配最根本的依据。税法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决定的。

（三）征税的目的主要是满足社会公共需要

国家运用税收筹集财政收入，通过预算安排财政支出，为社会提供公共产品和公共服务，发展科学、技术、教育、文化、卫生、环境保护和社会保障等事业，改善人民生活，加强国防和公共安全，为国家的经济发展、社会稳定和人民生活提供强大的物质保障。

如2017年，从财政主要支出科目情况看：教育支出30259亿元，增长7.8%；科学技术支出7286亿元，增长11%；文化体育与传媒支出3367亿元，增长6.4%；社会保障和就业支出24812亿元，增长16%；医疗卫生与计划生育支出14600亿元，增长9.3%；节能环保支出5672亿元，增长19.8%；城乡社区支出21255亿元，增长15.6%；债务付息支出6185亿元，增长21.9%。

（四）税收具有无偿性、强制性、固定性的形式特征

从形式上来看，税收属性可以概括为“三性”，但从税收的内涵来看，税收的本质属性应该是三个统一，即“无偿性和有偿性的统一”“强制性和自觉性的统一”“固定性和适变性的统一”。[16]

1.无偿性和有偿性的统一

如果仅仅只考虑税款征收这一环节，税收确实是无偿性的。代表国家行使征税职责的国家机关（国家各级税务机关、海关等）向纳税人征收税款时，没有直接向纳税人支付任何报酬。国家征税以后，税款即成为国家财政收入的一部分，不再归还纳税人。但纳税人缴税，实质上是在购买公共产品和公共服务。这些公共产品和公共服务都是每一个纳税人所需要的，公共产品和服务与税收间反映的是一种特殊的供求关系和有偿交换规则，不同于一般民法、合同法里的等价有偿，这也正是税收存在的合法依据。

纳税人缴纳的税款与获得的社会福利之间不是也不可能形成一一对等的比例关系，这种不均衡是必然的，也是税收本身所固有的属性。

2.强制性和自觉性的统一

税收的强制性主要表现在法律上。税法是对人们的行为在税收方面的强制性规范，依其合理性和一定的立法程序制定以后，每个人都应遵守。

基于公共物品既无排他性也无竞争性的特征，总有人想“搭便车”，免费享用公共物品，违反税法规定逃避纳税。对这些过于“理性化的经济人”，以法律的形式采取强制性措施加以控制和惩罚是完全必要的。而对于多数人，则要唤起他们的自觉性，形成自觉纳税的意识，这应当是现代税款征收的主流趋向。

3.固定性和适变性的统一

税收法律法规具有固定性，税收制度在一定时期内要保持稳定，不能朝令夕改，但税收制度也不是一成不变的。税收的固定性是相对的，税收的适变性则是绝对的。税收法律法规理应随着社会经济发展的节奏而改革和调整。

我国社会正处在快速变革的时期和社会主义法律体系的形成过程中，税收领域的调整、变化比较频繁是正常的，这是社会发展的需要。关键是这种改革和调整要通过法律形式事先规定，而且改革调整后要保持一定时期的相对稳定，必要时应制定相应的过渡措施和办法。2013年11月，中国共产党十八届三中全会明确提出要落实税收法定原则。2015年修订的《立法法》明确提出：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，这标志着我国向税收法定原则迈出了重要一步。

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注释

[1]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2008：1.

[2]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：3.

[3]王培勇.西方税收——理论与政策.北京：中国财政经济出版社，1993：10.

[4]国家税务总局税收科学研究所.西方税收理论.北京：中国财政经济出版社，1997：60.

[5]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：4.

[6]王传纶、高培勇.当代西方财政经济理论（下）.北京：商务印书馆，1995：161.

[7]刘剑文.财政税收法.北京：法律出版社，1997：141.

[8]张守文，于雷.市场经济与新经济法.北京：北京大学出版社，1993：202.

[9]严振生.税法.北京：北京大学出版社，1999：1.

[10]徐孟洲.税法原理.北京：中国人民大学出版社，2008：8.

[11][法]孟德斯鸠.论法的精神（上）.张雁深译.北京：商务印书馆，2005：253.

[12]陈刚.税的法律思考与纳税者基本权利的保障.现代法学.1995（5）.

[13][日]金子宏.日本税法.战宪斌，郑林根等译.北京：法律出版社，2004：1.

[14]刘剑文，熊伟.税法基础理论.北京：北京大学出版社，2004：10.

[15]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2009：1.

[16]闻新国.税收“三性”再辩.http：//www.china-review.com/eao.asp？id=11034。