第二节 存货的初始计量

存货的初始计量是指企业在取得存货时，对其入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态发生的其他成本。由于存货的取得方式是多种多样的，而在不同的取得方式下，存货成本的具体构成内容并不完全相同。因此，存货的实际成本应结合存货的取得方式分别确定，作为存货入账的依据。

一、外购存货

（一）外购存货的成本

企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前发生的全部必要支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（1）购买价款。购买价款是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

（2）相关税费。相关税费是指进口关税、购买存货发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

（3）其他可归属于存货采购成本的费用。其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量、体积或采购价的比例进行分配。

（二）外购存货的会计处理

企业外购的存货，由于距离采购地点远近不同、货款结算方式不同等原因，可能形成货款结算和存货验收入库不是同步完成的情形；同时，外购存货的结算方式可能是现金采购、赊购、预付款采购等。因此，企业外购的存货应根据具体情况，分别进行会计处理。本节例题如无特别说明，都假定企业采用实际成本法对存货进行日常核算。

1．存货验收入库和货款结算同时完成

在存货验收入库和货款结算同时完成的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票并且存货验收入库后，根据发票账单等结算凭证确定存货采购成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付款项，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。

【例3-1】天河公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为60000元，增值税进项税额为7800元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。天河公司账务处理如下：

2．货款已结算但存货尚在运输途中

对于已经付款或已经开出、承兑商业汇票，但存货尚未到达或尚未验收入库的采购业务，企业应根据发票账单等结算凭证，支付款项或开出商业汇票时，借记“在途物资”科目，按增值税专用发票注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付的款项，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目；待存货运达企业并验收入库后，再根据有关验货凭证，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目。

【例3-2】天河公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为30000元，增值税进项税额为3900元；同时，销货方代垫运杂费3200元，其中准许抵扣的增值税税额为220元。上述货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。天河公司账务处理如下：

（1）天河公司支付货款，材料尚在运输途中。

增值税进项税额=3900+220=4120（元）

原材料采购成本=30000+（3200-220）=32980（元）

（2）原材料运达企业，天河公司验收入库。

3．存货已验收入库但结算凭证尚未到达

在存货已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达、货款尚未结算的情况下，企业在收到存货时可以先不进行会计处理。如果在本月内结算凭证能够到达企业，则企业应在支付货款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付款项，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。

如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，企业应对收到的存货按暂估价值入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下月初再编制相同的红字记账凭证予以冲回；待结算凭证到达，企业付款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付款项，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。

【例3-3】2×19年3月28日，天河公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，天河公司对该批材料估价24000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为25000元，增值税进项税额为3250元，货款通过银行转账支付。天河公司账务处理如下：

（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，天河公司暂不进行会计处理。

（2）3月31日，结算凭证仍未到达，天河公司对该批材料按暂估价值入账。

（3）4月1日，天河公司编制红字记账凭证冲回估价入账分录。

（4）4月3日，天河公司收到结算凭证并支付货款。

4．预付货款方式购入存货

在采用预付货款方式购入存货的情况下，企业应在预付货款时，按照实际预付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；购入的存货验收入库时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按存货成本与增值税进项税额之和，贷记“预付账款”科目。预付的货款不足、需补付货款时，企业按照补付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；供货方退回多付的货款时，企业借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3-4】2×19年6月20日，天河公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税进项税额为8060元。7月12日，天河公司将应补付的货款60元通过银行转账支付。天河公司账务处理如下：

（1）6月20日，天河公司预付货款。

（2）7月10日，材料验收入库。

（3）7月12日，天河公司补付货款。

5．赊购方式购入存货

在采用赊购方式购入存货的情况下，企业应于存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付未付的货款，贷记“应付账款”科目；待支付款项或开出、承兑商业汇票后，再根据实际支付的货款金额或应付票据面值，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。

【例3-5】2×19年3月20日，天河公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60000元，增值税进项税额为7800元。根据购货合同的约定，乙公司应于4月30日之前支付货款。天河公司账务处理如下：

（1）3月20日，天河公司赊购原材料。

（2）4月30日，天河公司支付货款。

如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。在总价法下，应付账款按实际交易金额入账，如果购货方在现金折扣期限内付款，则取得的现金折扣应当作为购货价格的扣减，调减购货成本；在净价法下，应付账款按实际交易金额扣除现金折扣后的净额入账，如果购货方超过现金折扣期限付款，则丧失的现金折扣应当作为购货价格的增加，调增购货成本。

【例3-6】2×19年7月1日，天河公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税进项税额为10400元。根据购货合同的约定，天河公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果天河公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果天河公司超过10日但能在20日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的1%享受现金折扣；如果天河公司超过20日付款则需要按交易金额全付。假定天河公司采用总价法，其账务处理如下：

（1）7月1日，天河公司赊购原材料。

（2）天河公司支付购货款。

[1]假定天河公司于7月10日支付货款。

现金折扣=80000×2%=1600（元）

实际付款金额=90400-1600=88800（元）

[2]假定天河公司于7月20日支付货款。

现金折扣=80000×1%=800（元）

实际付款金额=90400-800=89600（元）

[3]假定天河公司于7月31日支付贷款。

假定天河公司采用净价法，其账务处理如下：

（1）7月1日，天河公司赊购原材料。

现金折扣=80000×2%=1600（元）

购货净额=80000-1600=78400（元）

应付账款=90400-1600=88800（元）

（2）天河公司支付购货款。

[1]假定天河公司于7月10日支付货款。

[2]假定天河公司于7月20日支付货款。

[3]假定天河公司于7月31日支付货款。

（三）外购存货发生短缺的会计处理

企业在存货采购过程中，如果发生了存货短缺、毁损等情况，应及时查明原因，区别情况进行会计处理：

（1）属于运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本。

（2）属于供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本。

（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。

企业尚待查明原因的短缺存货，先将其成本转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理。上述短缺存货涉及增值税的，企业还应进行相应处理。

【例3-7】天河公司从乙公司购入A材料2000件，单位价格80元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为20800元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺50件，原因待查。天河公司账务处理如下：

（1）天河公司支付货款，材料尚在运输途中。

（2）天河公司验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。

（3）材料短缺的原因查明，天河公司进行相应的会计处理。

[1]假定短缺的材料属于运输途中的合理损耗。

[2]假定短缺的材料为乙公司发货时少发，经协商，由其补足材料。

天河公司收到乙公司补发的材料。

[3]假定短缺的材料为运输单位责任造成，经协商，由其全额赔偿。

天河公司收到运输单位的赔款。

二、自制存货

（一）自制存货的成本

企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括使存货达到目前场所和状态发生的其他成本。其中，采购成本是由自制存货使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。

加工成本是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。其中，直接人工是指企业在生产产品的过程中，向直接从事产品生产的工人支付的职工薪酬；制造费用是指企业为生产产品而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

其他成本是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态发生的其他支出。例如，为特定客户设计产品发生的、可以直接认定的设计费用；可直接归属于符合资本化条件的存货、应当予以资本化的借款费用等。其中，符合资本化条件的存货是指需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货。企业发生的一般产品设计费用以及不符合资本化条件的借款费用，应当计入当期损益。

企业在确定存货成本时必须注意，发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。例如，企业超定额的废品损失以及因自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用损失。由于这些损失的发生无助于使该存货达到目前的场所和状态，因此不能计入存货成本，而应将扣除残料和保险赔款后的净损失计入营业外支出。

（2）仓储费用。这里所说的仓储费用是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工环节和销售环节发生的一般仓储费用。但是，在生产过程中为使存货达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应当计入存货成本。例如，酿造企业为使产品达到规定的质量标准，通常需要经过必要的储存过程，其实质是产品生产过程的继续，是使产品达到规定的质量标准必不可少的一个生产环节，相关仓储费用属于生产费用，应当计入存货成本而不应计入当期损益。存货在采购过程中发生的仓储费用也应当计入存货成本。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（二）自制存货的会计处理

企业自制并已验收入库的存货，按计算确定的实际成本，借记“周转材料”“库存商品”等存货科目，贷记“生产成本”科目。

【例3-8】天河公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为80000元。天河公司账务处理如下：

三、委托加工存货

（一）委托加工存货的成本

委托加工存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等以及按规定应计入加工成本的税费。若委托方和受托方均为一般纳税人，则委托方支付的增值税可以作为进项税额抵扣；如果委托方和受托方有一方不是一般纳税人，则委托方支付的增值税不能作为进项税额抵扣，应计入加工成本。

（二）委托加工存货的会计处理

企业拨付待加工的材料物资、委托其他单位加工存货时，按发出材料物资的实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目；支付加工费和往返运杂费时，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目；应由受托加工方代收代交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交的消费税，应区分以下情况处理：

（1）委托加工存货收回后直接用于销售，由受托加工方代收代交的消费税应计入委托加工存货成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，待销售委托加工存货时，不需要再交纳消费税。

（2）委托加工存货收回后用于连续生产应税消费品，由受托加工方代收代交的消费税按规定准许抵扣的，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目；待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣。

委托加工的存货加工完成、验收入库并收回剩余物资时，按计算的委托加工存货实际成本和剩余物资实际成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

【例3-9】天河公司发出一批A材料，委托乙公司加工成B材料（属于应税消费品）。天河公司发出A材料的实际成本为25000元，支付加工费和往返运杂费15000元，支付由受托加工方代收代交的增值税1690元、消费税4000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产应税消费品。天河公司账务处理如下：

（1）天河公司发出委托加工的A材料。

（2）天河公司支付加工费和往返运杂费。

（3）天河公司支付增值税和消费税。

（4）天河公司收回加工完成的B材料。

B材料的实际成本=25000+15000=40000（元）

四、其他方式取得的存货

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、盘盈等。

（一）投资者投入的存货

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

【例3-10】天河公司收到A股东作为资本金投入的一批原材料。增值税专用发票上注明的原材料价格为650000元，增值税进项税额为84500元。经投资各方确认，A股东的投入资本按原材料发票金额确定，可折换天河公司每股面值1元的普通股股票500000股。天河公司账务处理如下：

（二）接受捐赠取得的存货

企业接受捐赠取得的存货，主要指接受非关联企业的捐赠，应当区分以下情况确定入账成本：

（1）捐赠方提供了有关凭证（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应付的相关税费作为入账成本。

（2）捐赠方没有提供有关凭证的，按如下顺序确定入账成本：

[1]同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；

[2]同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。

【例3-11】天河公司接受乙公司（非关联方）捐赠商品一批，乙公司提供的增值税专用发票上注明的价格为250000元，增值税进项税额为32500元。天河公司账务处理如下：

（三）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》的规定。

（四）盘盈的存货

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。