第二节 复式记账

采用科学的方法来记账，便于对会计要素进行核算和监督。为了真实、全面地反映企业经济活动的过程和结果，除了按一定原则设置会计科目，还须运用一定的记账方法记录会计要素的增减变动。记账方法是指根据一定的原理和记账符号记账规则，在会计科目中记录经济交易与事项的具体手段和方法。

一、复式记账法

按照记账方法的不同，可分为单式记账法和复式记账法。

单式记账法是指每一项经济业务的发生，只通过一个账户来反映。单式记账法不能全面、系统地反映各项会计要素之间的增减变动情况和经济业务的来龙去脉，不便于检查账户记录的正确性和完整性。由于单式记账法存在种种缺点，这种方法早已被淘汰。我国现行制度规定企业、机关、行政事业单位都必须采用复式记账法。

复式记账法是以资产与权益平衡关系作为记账基础，对于每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，系统地反映资金运动变化及其结果的一种记账方法。

复式记账根据记账符号的不同，可分为借贷记账法、收付记账法和增减记账法三种。借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号，是国际上通用的记账方法；收付记账法以“收”和“付”作为记账符号，是在我国传统的收付记账法的基础上发展起来的复式记账法；增减记账法以“增”和“减”作为记账符号，是我国商业系统在改革记账方法时设计提出的一种记账方法。我国《企业会计准则》规定，所有企业一律采用借贷记账法记账。

二、借贷记账法

1．借贷记账法的概念

借贷记账法是按照复式记账的原理，以资产与权益的平衡关系为基础，以“借”和“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的一种复式记账方法。借贷记账法产生于13世纪的意大利，是世界上普遍采用的记账方法。

2．借贷记账法的记账符号

在借贷记账法中，“借”“贷”二字已经失去其原有的含义，而是作为会计核算中专门的记账符号。我们将会计科目分为两个基本部位：左方和右方，以此来分别反映某类经济业务事项所引起企业资金的增减变动。借贷记账法用“借”和“贷”作为记账符号，至于是“借”表示增加，还是“贷”表示增加，则取决于会计科目所反映的经济内容，即会计科目的性质。

3．借贷记账法的会计科目结构

会计科目按其性质可分为资产类、负债类及所有者权益类、成本类、损益类等。通过学习会计等式，我们知道资产与权益是同一事物的两个不同方面，二者总额始终保持相等的平衡关系。账户结构取决于所采用的记账方法，而借贷记账法账户的基本结构是每个账户都分为左右两方，左方为“借方”，右方为“贷方”。如果在账户的借方记录经济业务，可以称为“借记某账户”；在账户的贷方记录经济业务，则可以称为“贷记某账户”。

（1）资产类会计科目的结构

资产类科目的结构是，科目的借方记录资产的增加额，贷方记录资产的减少额。在一个会计期间内，借方登记的金额合计称为本期借方发生额，贷方登记的金额合计称为本期贷方发生额。在每一个会计期间的期末，比较本期借贷方发生额，并与其期初余额进行比较，计算出期末余额。由于资产借方登记增加额，它的减少额不可能大于其期初余额和本期增加额之和，因此，资产类会计科目期末如有余额，应该在借方。资产类会计科目的内部关系可用等式来表示，这也是我们计算其期末余额的公式：

资产类会计科目期末余额＝期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

资产类会计科目的结构如图3-2所示。

（2）负债及所有者权益类会计科目的结构

会计恒等式“资产＝负债+所有者权益”，决定了负债与所有者权益科目的结构与资产类科目的结构正好相反，其贷方登记负债及所有者权益的增加额，借方登记负债及所有者权益的减少额。同样负债及所有者权益期末的余额，一般应该在贷方。因此负债及所有者权益类科目的期末余额用公式表示为：

负债及所有者权益类会计科目期末余额＝期初余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

负债及所有者权益类会计科目的结构如图3-3所示。

（3）成本类会计科目的结构

企业在一定时期内为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种费用的总和，就是这些产品的成本。企业生产的产品，是企业资产的一种存在形态，也就是说，属于资产范畴。由此可知成本类科目结构与资产类科目结构基本相同，即成本类会计科目的借方登记成本的增加额，贷方登记成本的减少额，期末一般无余额，若有余额，应在借方。

成本类会计科目的结构如图3-4所示。

（4）损益类会计科目的结构

损益类会计科目包括收入类科目和费用类科目。收入的取得和费用的发生，最终会导致所有者权益发生变化。收入的增加是所有者权益增加的因素，费用的增加是所有者权益减少的因素。这就决定了收入类会计科目的结构和所有者权益类会计科目的结构基本一致，费用类会计科目的结构与所有者权益类会计科目的结构相反，即与资产类会计科目的结构类似。损益类会计科目是为了计算损益而开设的，因而会计期末，应将收入、费用全额转出，计算利润。因此收入、费用转出后，损益类会计科目期末一般没有余额。

①收入类会计科目结构。收入类会计科目的贷方登记收入的增加额，借方登记收入的减少额和转销额。由于贷方登记的收入增加额在会计期末一般都要通过借方转出，用以计算经营成果，因此，收入类会计科目期末通常情况下没有余额。收入类会计科目的结构如图3-5所示。

②费用类会计科目的结构。费用类会计科目结构与资产类会计科目结构相似，因此它的借方登记费用的增加额，贷方登记费用的减少额和转销额。由于借方登记的费用增加额在会计期末一般都要通过贷方转出，用于计算经营成果，所以，费用类会计科目期末一般没有余额。费用类会计科目的结构如图3-6所示。

4．借贷记账法的记账规则

记账规则，是指记录经济交易或事项时所应遵守的规则。借贷记账法的记账规则为：有借必有贷，借贷必相等。即对于每一笔经济业务都要在两个或两个以上相互联系的科目中以借方和贷方相等的金额进行登记。运用借贷记账法登记经济业务时，首先应根据经济业务的内容，确定它所涉及的会计要素，以及这些会计要素是增加还是减少；然后再确定经济业务所涉及的会计科目；最后确定应将其记入有关会计科目的借方或贷方及其金额。

现以大地公司发生的经济业务为例说明：

例3-14：大地公司收到甲公司投入的全新设备一套，价值30000元。

分析：这笔经济业务涉及资产和所有者权益两个会计要素的变化，一方面使资产类科目（固定资产）增加30000元登记在借方，另一方面使权益类科目（实收资本）增加30000元登记在贷方，同时记入借方、贷方相等的金额。具体如图3-7所示。

例3-15：大地公司用银行存款归还银行短期借款60000元。

分析：此项经济业务导致两个会计要素的变化，使二者同时减少。一是资产类科目（银行存款）减少60000元，记入该科目的贷方；二是负债类科目（短期借款）减少60000元，记入该科目的借方，借贷金额相等。具体如图3-8所示。

例3-16：大地公司按当年实现净利润的10%计提法定盈余公积，金额为70000元。

分析：这项经济业务一方面使权益类科目（盈余公积）增加70000元，登记入“盈余公积”的贷方，另一方面使权益类科目（利润分配）减少70000元，登记入“利润分配”的借方，借贷金额相等，权益总额不变。具体如图3-9所示。

例3-17：大地公司以银行存款偿还应付采购原材料的货款3000元，归还其他应付款项500元。

分析：这项经济业务涉及资产和负债两个会计科目同时减少。一方面使资产方的银行存款减少了3500元，应记入“银行存款”科目的贷方；另一方面使负债方的应付账款减少了3000元，其他应付款减少了500元，应记入“应付账款”和“其他应付款”科目的借方。具体如图3-10所示。

通过以上事例可以看出：无论发生的经济业务属于会计要素的何种增减变化，在借贷记账法下，要求对发生的每一项经济业务都要在两个或两个以上的相互联系的科目的借方和贷方进行登记。即记入一个科目的借方，同时记入一个或几个科目的贷方；或者记入一个科目的贷方，同时记入一个或几个科目的借方。记入借方的金额与记入贷方的金额必须相等。由此可以归纳为：“有借必有贷，借贷必相等。”这就是借贷记账法的记账规则。全部会计科目结构如表3-1所示。

5．会计科目的对应关系和会计分录

（1）会计科目的对应关系

会计科目的对应关系，是指按照借贷记账法的记账规则记录经济业务时，在两个或两个以上有关科目之间形成的应借、应贷相互对照关系。

在借贷记账法下，每项经济业务的发生，都要记录在一个或几个科目的借方与另一个或几个科目的贷方。对每项经济业务记录所形成的这种“借”记科目和“贷”记科目之间的联系，称为会计科目（账户）的对应关系。存在着这种对应关系的会计科目（账户）称为对应科目（账户），通过会计科目（账户）的对应关系，可以了解经济业务的内容和资金运动的来龙去脉。

例3-18：大地公司将5000元现金存入银行。

分析：这项经济业务一方面使得银行存款增加，按借贷记账法应记入“银行存款”科目的借方；另一方面使得现金减少，按借贷记账法应记入“库存现金”科目的贷方。在这项经济业务中，“银行存款”和“库存现金”科目就形成了应借、应贷的关系，即会计科目的对应关系。

（2）会计分录

会计分录简称分录，是按照复式记账法的要求，对每项经济业务列示出应借、应贷的会计科目名称及其金额的一种记录。为了连续、系统地记录资产、负债和所有者权益的变化，清晰地反映各科目之间的对应关系，保证科目记录的正确性，对每一项经济业务，在记入有关科目之前，首先应根据经济业务的有关凭据（原始凭证），在记账凭证中编制会计分录。按照所涉及会计科目的多少，会计分录分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录指只涉及一个会计科目借方和另一个会计科目贷方的会计科目，即一借一贷的会计分录；复合会计分录指由两个以上（不含两个）对应会计科目所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。

运用借贷记账法编制会计分录，可按照以下编制步骤进行：

①分析经济业务事项所涉及的会计科目是资产（成本、费用），还是权益（收入）；

②确定涉及哪些会计科目，是增加还是减少；

③确定哪个（或哪些）会计科目记借方，哪个（或哪些）会计科目记贷方；

④编制会计分录，并检查是否符合记账规则。

如何运用借贷记账法编制简单的会计分录呢？我们将通过例3-19来教你编制会计分录。

例3-19：依据例3-1、例3-2、例3-3、例3-4、例3-5的业务编制会计分录如下：

6．借贷记账法的试算平衡

（1）试算平衡的含义

试算平衡是以会计恒等式和借贷记账规则为理论基础，根据资产与权益之间的平衡关系，按照记账规则的要求，通过对所有会计科目记录的汇总和计算，来检查各类会计科目的记录是否正确的一种方法。

（2）试算平衡的分类

试算平衡的方法包括发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。

①发生额试算平衡法

发生额试算平衡法是根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，每一笔交易或事项均以相等的金额记入两个或两个以上相关会计科目的借方和贷方。该方法是根据本期全部会计科目借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，来检验本期发生额记录是否正确的方法。其平衡公式为：

全部会计科目本期借方发生额合计＝全部会计科目本期贷方发生额合计

②余额试算平衡法

余额试算平衡法是根据本期全部会计科目借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期科目记录是否正确的方法。当我们要检验所有科目记录的内容经过一个时期的增减变动后，在某一特定时点上其结构是否正确，可采用这种方法。用公式表示为：

全部会计科目的借方期初余额合计＝全部会计科目的贷方期初余额合计

全部会计科目的借方期末余额合计＝全部会计科目的贷方期末余额合计

下面通过举例来说明试算平衡表的编制：

例3-20：大地公司2018年4月份发生以下经济业务（所有科目的期初余额如表3-2所示）：

（1）4月2日，甲公司向大地公司追加投资，投入货币资金20000元，存入银行。会计分录如下：

（2）4月10日，大地公司购入原材料一批，价值32000元，货款未付，材料已验收入库。会计分录如下：

（3）4月13日，向工商银行借入一年期借款15000元用于归还前欠材料款。会计分录如下：

（4）4月22日，以现金1000元支付职工王某暂借差旅费。会计分录如下：

（5）经批准大地公司用盈余公积32000元转增资本。会计分录如下：

（6）经批准将企业原发行的12000元应付债券转为实收资本。会计分录如下：

本期发生额试算平衡表如表3-3所示，余额试算平衡表如表3-4所示。

在编制试算平衡表时，应注意：试算平衡只是通过借贷金额是否相等来检查科目记录的正确性。如果借贷不相等，可以肯定科目记录或计算有错误，应该认真查找，直到达到平衡为止。但是有些记录错误是不能通过试算平衡查到的，因为这些错误没有影响借贷双方的平衡关系，例如：

（1）漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额同时等额减少，借贷仍然平衡；

（2）重复登记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额同时等额虚增，借贷仍然平衡；

（3）某项经济业务记错有关会计科目，借贷仍然平衡；

（4）某项经济业务在会计科目记录中，颠倒记账方向，借贷仍然平衡；

（5）借方或贷方发生额中，偶然发生多记少记并相互抵消，借贷仍然平衡，等等。

三、总分类科目与明细分类科目的平行登记

（一）总分类科目与明细分类科目的关系

总分类科目和明细分类科目是对同一交易或事项进行分层次核算而设置的科目，二者之间存在相互联系、相互制约的关系。总分类科目是对所属明细分类科目的总括，对其所属明细分类科目起着统驭控制作用；明细分类科目是对其总分类科目的细分，对总分类科目起着辅助和补充说明作用；每个明细分类科目所反映的资料都是总分类科目的组成部分，二者记账的原始依据相同，金额合计应当相等。

（二）总分类科目与明细分类科目的平行登记

虽然总分类科目与明细分类科目存在着上述联系，但在处理上却是平行的，应平行登记。平行登记，是指对所发生的每项经济业务都要以会计凭证为依据，一方面记入有关总分类科目，另一方面也要记入有关总分类科目所属明细分类科目的方法。通过总分类科目与所属明细分类科目的平行登记，便于科目核对和检查，纠正错误。

具体来说，平行登记应遵循以下几点要求：

1．所依据会计凭证相同（依据相同）

对发生的交易或事项记入总分类科目及其所属明细分类科目时，所依据的会计凭证相同。虽然登记总分类科目及其所属明细分类科目的直接依据不一定相同，但原始依据是相同的。

2．借贷方向相同（方向相同）

每一笔经济业务，在记入总分类科目和明细分类科目时，记账方向必须一致。如总分类科目记入借方，明细分类科目也记入借方；总分类科目记入贷方，明细分类科目也记入贷方。

3．所属会计期间相同（期间相同）

对每笔经济业务在记入总分类科目和明细分类科目过程中，可以有先有后，但必须在同一会计期间全部登记入账。

4．记入总分类科目的金额与记入其所属明细分类科目的金额合计相等（金额相等）

对于发生的每一笔经济业务，记入总分类科目的金额必须与记入所属明细分类科目金额之和相等。

采用平行登记法登记以后，总分类科目与其所属明细分类科目本期发生额及余额的关系如下：

总分类科目期初借（或贷）方余额＝所属明细分类科目期初借（或贷）方余额之和

总分类科目本期借（或贷）方发生额＝所属明细分类科目本期借（或贷）方发生额之和

总分类科目期末借（或贷）方余额＝所属明细分类科目期末借（或贷）方余额之和

现以大地公司2018年4月份发生的有关“原材料”账户部分经济业务为例，说明总分类科目与明细分类科目的平行登记原理。该公司2014年4月初“原材料”账户的借方余额是60000元，其中“原材料——甲材料”借方余额为35000元，“原材料——乙材料”借方余额为25000元。本月发生以下经济业务，该公司材料按实际成本计价核算：

（1）4月5日，大地公司购入甲材料一批，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额为2600元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

（2）4月18日，大地公司采用托收承付结算方式购入乙材料一批，货款为50000元，增值税税额为6500元，对方代垫包装费1000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。

“原材料”明细分类科目余额试算平衡表如表3-5所示。

根据大地公司发生的经济业务，采用平行登记的方法，登记“原材料”总分类科目及其明细分类科目，如表3-6、表3-7、表3-8所示。