第二节 税务会计核算的前提与原则

一、税务会计核算的基本前提

税务会计目标是向税务信息的使用者提供有关纳税人税务活动的信息，以利于他们的管理或决策。而纳税人错综复杂的税务业务，使会计实务存在种种不确定因素，要进行正确的判断和估计，必须首先明确税务会计的基本前提。由于税务会计是以财务会计为基础，因此，财务会计中的基本前提有些也适用于税务会计，如会计分期、货币计量等，但因税务会计的法定性等特点，税务会计核算的基本前提也有其特殊性。

（一）纳税主体

纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。正确界定纳税主体，就是要求每个纳税主体应与其他纳税主体分开，保持单独的会计记录并报告其经营状况。国家规定各税种的不同纳税人，有利于体现税收政策中合理负担和区别对待的原则，协调国民经济各部门、各地区、各层次的关系。

纳税主体与财务会计中的“会计主体”有一定区别。会计主体是财务会计为之服务的特定单位，会计确认、计量、记录和报告提供的财务信息，被严格限制在一个特定的、独立的或相对独立的经营单位之内。典型的会计主体是企业。纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。在一般情况下，会计主体应是纳税主体。但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是纳税主体，如独立核算的车间。同样地，纳税主体也不一定就是会计主体。

（二）持续经营

持续经营的前提意味着企业在可以预见的未来，将会继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺或经营管理目标。预期所得税在将来被继续课征是所得税款递延及暂时性差异能够存在，并且能够使用资产负债表债务法进行所得税处理的理由所在。

（三）货币时间价值

货币（资金）在其运行过程中具有增值能力。即使不考虑通货膨胀的因素，今天的1元钱比若干年后收到1元钱的价值要大得多。这说明，同样一笔资金，不同时间具有不同的价值。随着时间的推移，投入周转使用的资金价值将会发生增值，这种增值的能力或数额，就是货币的时间价值。这一基本前提已成为税收立法、税收征管的基点。因此，各个税种都明确规定纳税义务发生时间的确认原则、纳税期限、缴库期限等。正因为如此，递延确认收入或加速确认费用可以产生巨大的资金优势，在税收筹划实践中，人们逐步认识到最少纳税和最迟纳税的重要性。与此同时，政府及财税部门也深感货币时间价值原则的重要性，开始注意这些问题，积极地参与税收立法活动。

（四）纳税期间

纳税期间（年度）是指纳税人按照税法规定应向国家缴纳各种税款的起止时间。我国税法规定，应纳税期间自公历1月1日起至12月31日止。但如果纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于改组、合并、破产、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期限为一个纳税年度。纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。纳税年度不等同于纳税期限，如增值税、消费税的纳税期限一般是一个月，而所得税强调的是年度应税收益，实行的是按月或按季预缴，年度汇算清缴。纳税人可在税法规定的范围内选择、确定纳税年度，但必须符合税法规定的采用和改变应纳税年度的办法，并且遵循税法中所做出的关于对不同企业组织形式、企业类型的各种限制性规定。

二、税务会计的原则

由于税务会计与财务会计密切相关，因此，《企业会计准则——基本准则》中规定的会计信息质量要求及会计要素的确认与计量原则，基本上也都适用于税务会计。但又因税务会计与税法的特定联系，税法中的实际支付能力原则、公平税负原则、程序优先于实体原则等，会非常明显地影响税务会计。结合财务会计信息质量要求与税收原则和税务会计本身的特点，税务会计应遵循以下原则：

（一）权责发生制与收付实现制相结合的会计基础原则

权责发生制也称应计制，是指在确定某一会计期间的收入或费用时，以权利和义务是否发生为标准，即只要权利已经发生，不论款项是否已收到，都确认为当期收入；只要义务已经发生，不论款项是否已付出，都确认为当期费用。收付实现制又称现金制，它与权责发生制正好相反，收付实现制在确定某一会计期间的收入和费用时，以款项是否实际收到和付出为标准，即只要款项在当期收到，无论是否应该在该期收到，都应该确认为当期收入；只要款项在当期支付，无论是否应该在该期支付，都应该确认为当期费用。

权责发生制以权利和义务的发生来确定收入和费用的实际归属，能够合理、有效地确定不同会计期间的收益和企业的经营成果，体现了公允性和合理性。因此，在企业会计核算中，坚持以权责发生制为基础。相比之下，按收付实现制来确定收入和费用的实际归属，则欠公允合理。因此，收付实现制适用于政府和事业单位等非营利组织会计核算。

由于收付实现制具有运用简单，易于审核，使收入与费用的实现具有确定性，到纳税人最有支付能力时上缴税款，税收征管的可操作性强等特点，因此在税收历史上，最初采用的是收付实现制。但后来由于财务会计广泛采用权责发生制，加之账簿记录转换的不方便，税务会计也采用了权责发生制。但是，税务会计的权责发生制与财务会计的权责发生制是有区别的。①必须考虑支付能力，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；②确定性的需要，使得收入和费用的实际实现具有确定性；③保护政府财政税收收入。例如，在收入的确认上，权责发生制的税务会计，由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法。如在流转税法规中，都将“取得索取销售款的凭据的当天”作为纳税义务发生的时间，但在确定转让不动产的增值税纳税义务时间时规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”尽管纳税人收取的预收款在会计上要记为“预收账款”和“递延收益”。税务会计采用收付实现制时，确定计税收入或计税成本的并不一定是现金形式，只要能以现金计价即可。如纳税人在以物易物进行非货币性交易时，收到对方一项实物资产或无形资产，便应按该实物资产（或无形资产）的公允价值来确认和计量换出资产所实现的收入。此外，财务会计通常采用稳健性计列的某些估计、预计费用，在税务会计中是不能够被接受的。因为税务会计强调“该经济行为已经发生”的限制条件，从而起到保护政府税收收入的目的。

综上可见，税务会计在以权责发生制为基础的同时，适度引用收付实现制，以达到保证国家财政收入的目的。

（二）配比思想原则

配比思想是指企业在进行会计确认、计量时，某一特定时期的收入应当与取得该收入相关的成本、费用配比。会计核算中的配比思想是以权责发生制为基础的，如果说权责发生制主要是一个确认基础，那么配比原则就主要是一个计量和计算原则。当运用权责发生制基础对收入、成本和费用等会计要素进行会计确认后，再进一步地运用配比思想将一定时期、特定产品或项目、特定部门的收入与其相关的成本和费用进行比较，以揭示相应的经营成果。

税务会计在总体上遵循纳税人取得的收入与其相关的成本、费用和损失配比的思想。尤其是应用于所得税会计，在确定企业所得税税前扣除项目和金额时，应遵循配比思想原则，即纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用，不得提前或滞后申报扣除。税务会计与财务会计运用配比思想在内涵和实际运用结果方面有较大差别，体现在：

（1）会计核算坚持稳健性和不完全的历史成本原则，因而将提取的资产减值准备，如坏账准备、存货跌价准备等计入资产减值损失，进行期间配比。而税务会计坚持应纳税所得额是纳税人的应税收入与这些收入所实际发生的成本、费用相抵减后的结果，恪守历史成本原则，因而上述的会计期间配比需做纳税调整。

（2）会计利润是在权责发生制基础上配比计算的结果，而税务会计由于适度地采用了收付实现制，不完全是以会计学意义上的收入与成本费用进行比较计算，因而应纳税所得额往往不等于会计利润。

（3）在会计核算中，为了分别核算不同产品或不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品或项目、不同分部、不同地区间进行合理分类、分配和归集。税务会计中的配比原则不仅表现在这些方面，而且还要同时遵循“纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关”这一原则，即首先区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比；其次赞助支出、担保支出等被视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除。

（4）企业会计准则规定，变更会计政策时，如果累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。而在纳税处理上，纳税人不得因会计政策变更而调整以前年度的应纳税所得额和应纳税额，也不得因此而调整以前年度尚未弥补的亏损。

（三）划分营业收益和资本收益原则

营业收益和资本收益具有不同的来源，并担负着不同的纳税责任，在税务会计中应严格划分。营业收益是指企业通过其经常性的主要经营活动而获得的收入，通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少，其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般按正常税率计征。

资本收益是指在出售税法规定的资本资产时所得的收益，如投资收益、出售或交换有价证券的收益等。资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确计算所得税，就应该有划分两种收益的原则和具体的划分标准。

（四）统一性和确定性原则

税务会计是以税法为主要依据，而我国税法的指导思想是“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”。其中“合理分权”是指在主要的税收立法权集中在中央的前提下，依法赋予地方政府适当的税收立法权，它绝非是指纳税人可拥有自由取舍和裁量税法规定、自主确定计税规则和方法的权力。从这个意义上说，税法在其有效范围内具有高度集中、高度统一的特征。

为了体现和保持税法的统一性和确定性特征，一方面，我国税收程序法中明确规定了纳税人的权利与义务，税收实体法中对各税法构成要素进行了统一规定，严格要求纳税人依法进行纳税申报和缴纳税款；另一方面，对税额计算中需要随时随地做出判断和结论的交易与事项（如财产损失金额及其处理等），税法或是要求纳税人必须经税务机关审核批准，或是规定税务机关有权核定征收，或是规定税务机关有权依法确定计税依据。这样，就极大限度地控制了纳税人对应纳税额、纳税时间的自由调整权。税务会计在进行税务处理时，要严格遵守税法，因此，具有统一性和确定性成为税务会计必须遵循的一项原则。

（五）税款支付能力原则

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数，有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理负税原则。税款支付能力与企业的其他费用支出有所不同。税款支付全部是现金流出，因此，在考虑纳税能力的同时，更应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录其收入、收益、成本、费用时，应选择保证支付能力的会计方法。

（六）税收筹划原则

税务会计在进行税收实务处理时，要时刻注重税收筹划。税收筹划又称纳税筹划。它是纳税人在其经营决策、筹资决策和投资决策过程中，在不违反税法的前提下，以降低税负为目标，运用现代管理理论与方法，对纳税活动进行方案的规划、预测、比较、决策等一系列管理活动的总称。税收筹划是在市场经济条件下，企业经营行为自主化、利益格局独立化的必然产物。