第一节　会计对象与会计要素

一、会计的对象

前已述及，会计需要以货币为主要计量单位，对特定主体的经济活动进行核算与监督。从宏观上来说，会计对象是再生产过程中的资金运动；从微观上来说，会计对象是一个单位能够用货币表现的经济活动。因此，会计的对象是指会计所核算和监督的内容，即特定主体能够以货币表现的经济活动。以货币表现的经济活动通常又称为价值运动或资金运动。资金运动包括各特定主体的资金投入、资金运用（即资金的循环与周转）和资金退出等过程，而具体到企业、事业、行政单位又有较大差异。即便同样是企业，工业、农业、商业、交通运输业、建筑业及金融业等也均有各自资金运动的特点，其中尤以工业企业最具代表性。下面以工业企业为例，说明会计的具体对象。

工业企业是从事工业产品生产和销售的营利性经济组织。为了从事产品的生产与销售活动，企业必须拥有一定数量的资金，用于建造厂房、购买机器设备、购买材料、支付职工工资、支付经营管理中必要的开支等，生产出的产品经过销售后，收回的货款还要补偿生产中的垫付资金、偿还有关债务、上交有关税金等。由此可见，工业企业的资金运动包括资金的投入、资金的循环与周转（包括供应过程、生产过程、销售过程三个阶段）以及资金的退出三部分，既有一定时期内的显著运动状态（表现为收入、费用、利润等），又有一定日期的相对静止状态（表现为资产与负债及所有者权益的恒等关系）。

资金的投入包括企业所有者投入的资金和债权人投入的资金两部分，前者属于企业所有者权益，后者属于企业债权人权益——企业负债。投入企业的资金一部分构成流动资产，另一部分构成非流动资产。

资金的循环和周转分为供应、生产、销售三个阶段。在供应过程中，企业要购买材料等劳动对象，发生材料买价、运输费、装卸费等材料采购成本，与供应单位发生货款结算关系。在生产过程中，劳动者借助于劳动手段将劳动对象加工成特定的产品，发生材料消耗的材料费、固定资产磨损的折旧费、生产工人劳动耗费的人工费等，构成产品使用价值与价值的统一体，同时，发生企业与工人之间的工资结算关系。在销售过程，企业把生产的产品按一定的售价销售给用户，发生产品成本的结转、与销售有关的费用，专设销售机构的费用等等，同购货单位发生货款结算关系。企业获得的销售收入，扣除各项费用后的利润，还要提取盈余公积。

资金的退出包括偿还各项外部债务、上交各项税金、向所有者分配利润等，这部分资金离开本企业，退出本企业的资金循环与周转。

上述资金运动的三个阶段，构成了开放式的运动形式，是相互支撑、相互制约的统一体。没有资金的投入，就不会有资金的循环与周转；没有资金的循环与周转，就不会有债务的偿还、税金的上交和利润的分配等；没有这类资金的退出，就不会有新一轮的资金投入，就不会有企业进一步的发展。

资金在运动过程中呈现出显著的运动状态，同时也具有某一时点上的相对静止状态。仍以工业企业为例：为了维持生产经营活动，企业必须拥有一定量的经济资源（即资产），它们分布在企业生产经营的不同阶段（供应、生产、销售等阶段）和不同方面（表现为厂房、机器设备、原材料、在产品、库存商品及货币资金等），我们称之为资金占用。另一方面，这些经济资源的取得需要通过一定的途径，包括来自投资者投入的资金或是债权人提供的借款等，我们称之为资金的来源。从任一时点上看，资金运动总处于相对静止的状态，即企业的资金在任一时点上均表现为资金占用和资金来源两方面，这两个方面既相互联系，又相互制约。

二、会计要素

（一）会计要素的概念

为了具体实施会计核算，需要对会计核算和监督的内容进行分类。会计要素是指对会计对象按经济特征所做的最基本分类，也是会计核算内容的具体化。合理划分会计要素，有利于清晰地反映产权关系和其他经济关系。企业会计要素分为六大类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素反映企业的财务状况；收入、费用和利润三项会计要素反映企业的经营成果。事业单位会计要素分为五大类，即资产、负债、净资产、收入和支出。

前已述及，资金运动具有相对静止状态和显著运动状态，在相对静止状态，企业的资金表现为资金占用和资金来源两方面，其中资金占用的具体表现形式就是企业的资产，资金来源又可分为企业所有者投入资金和债权人投入资金两类。债权人对投入资产的求偿权称为债权人权益，表现为企业的负债；企业所有者对净资产（资产与负债的差额）的所有权称为所有者权益。从一定日期这一相对静止状态来看，资产总额与负债和所有者权益的合计必然相等，由此分离出资产、负债及所有者权益三项表现资金运动静止状态的会计要素。另一方面，企业的各项资产经过一定时期的营运，将发生一定的耗费，生产出特定种类和数量的产品，产品销售后获得收入，收支相抵后确认为当期损益，由此分离出收入、费用及利润三项表现资金运动显著变动状态的会计要素。资产、负债及所有者权益构成资产负债表的基本框架，收入、费用及利润构成利润表的基本框架，因而这六项会计要素又称为财务报表要素。

（二）反映企业财务状况的会计要素及其确认

财务状况是指企业一定日期的资产及权益情况，是资金运动相对静止状态时的表现。反映财务状况的会计要素包括资产、负债、所有者权益三项。

1. 资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它包括各种财产、债券和其他权利。

一般认为企业与企业外部的经济活动为交易；企业内部的经济活动为事项。

企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。具体来讲，企业从事生产经营活动必须具备一定的物质资源，如货币资金、厂房场地、机器设备、原材料等等，这些都是企业从事生产经营的物质基础，都属于企业的资产。此外，像专利权、商标权等不具有实物形态，但却有助于生产经营活动进行的无形资产，以及企业对其他单位的投资等，也都属于资产。

（1）资产的特征

根据资产的定义，资产具有以下基本特征：

①资产预期会给企业带来经济利益。

所谓经济利益，是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。资产都应能够为企业带来经济利益，这种经济利益可以是来自于企业的日常生产经营活动，例如企业通过收回应收账款、出售库存商品等直接获得经济利益，也可以是非日常生产经营活动，如通过对外投资以获得股利或参与分配利润的方式间接获得经济利益。按照这一特征，如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。

【例2-1】　判断嘉华公司的下列哪些项目符合资产要素的定义。

A. 该企业的一条生产线实物形态仍然存在，但在技术上已经被淘汰

B. 库存已经失效或已经毁损的存货

C. 尚待加工的半成品

D. 委托加工物资

本例中，符合资产要素定义的选项是C和D；而A和B选项预期不能给企业带来经济效益，因此不符合资产要素的定义。

②资产应为企业拥有的或控制的资源。

一项资源要作为企业资产予以确认，应当由企业拥有，具体是指企业享有某项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产。或者即使不为企业拥有，也是企业所能够控制的。

【例2-2】　嘉华公司的加工车间有两台设备。A设备系从乙企业融资租入获得，B设备系从丙企业以经营租入方式获得，目前两台设备均投入使用。A、B设备是否为该企业的资产？

这里要注意经营租入与融资租入的区别。以融资租赁方式租入固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，则表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，因此，应当将A设备作为企业的资产予以确认、计量和报告。企业对经营租入的B设备既没有所有权也没有控制权，因此B设备不应确认为企业的资产。

③资产是由过去的交易或事项形成的。

也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的结果不能作为资产确认。

【例2-3】　嘉华公司与某材料供应商签订了一份购买原材料的合同，合同尚未履行，即购买行为尚未发生。

在本例中，该批原材料不符合资产要素的定义，所以嘉华公司不能将其确认为企业的存货。

（2）资产的确认条件

将一项资源确认为资产，除了应当符合资产要素的定义外，还要同时满足以下两个条件：

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

因为经济形势瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少，实际上带有不确定性，而根据资产要素的定义，能够带来经济利益是资产的一个重要特征，资产的确认应当与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。

【例2-4】　嘉华公司赊销一批商品给某客户，由于嘉华公司最终收款与销售实现之间存在时间差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性，如果嘉华公司在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，则在销售实现时将该笔债权确认为一项资产；如果嘉华公司判断该笔款项很可能部分或全部无法收回，则表明该部分或全部债权已经不符合资产的确认条件，企业应对该笔债权计提一项坏账准备，减少资产的价值。

②该资源的成本或者价值能够可靠的计量。

可靠性计量是所有会计要素确认的重要前提，企业取得的许多资产一般都是发生了实际成本的，对于这些资产，只要实际发生的购买成本、生产成本或者公允价值能够可靠地计量就应当视为符合资产的可计量性的确认条件。

【例2-5】　嘉华公司在2014年度的500万元研究支出，是否形成资产？

嘉华公司丰富的人力资源是否是该企业的资产，为什么？

在本例中，嘉华公司的研究支出虽然能够可靠的计量，但是很难判断其能否为企业带来经济利益或者有关的经济利益能否流入企业，因此，不能将其确认为资产。

丰富的人力资源很可能为企业带来经济利益，但是人力资源的成本或者价值无法可靠的计量，因此，目前人力资源也不被确认为企业的资产。

（3）资产的分类。资产按其流动性不同，分为流动资产和非流动资产。

流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现的资产，以及自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿债务的能力不受限制的现金或现金等价物。流动资产主要包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、存货等。

非流动资产是指流动资产以外的资产，主要包括长期股权投资、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、开发支出等。

长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。例如，专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

2. 负债

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。（1）负债的特征。根据负债的定义，负债具有以下基本特征：

①负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。

负债通常是在未来某一时日通过交付资产（包括现金和其他资产）或提供劳务来清偿。例如，企业赊购一批材料，材料已验收入库，但尚未付款，该笔业务所形成的应付账款应确认为企业的负债，需要在未来某一时日通过交付现金或银行存款来清偿。有时，企业可以通过承诺新的负债或转化为所有者权益来了结一项现有的负债，但最终一般都会导致企业经济利益的流出。

②负债是由过去的交易或事项形成的。

导致负债的交易或事项必须已经发生，即只有过去发生的交易或事项才形成负债，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款（已经预付或是在交货时支付的款项除外），接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。对于企业正在筹划的、将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或事项，并不形成企业的负债。

【例2-6】　嘉华公司过去采购所欠的货款，即属于过去的交易形成的负债；而该公司签订的拟采取赊购方式购进材料的合同，不属于过去的交易或事项，不形成负债。

③负债是企业承担的现时义务。

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。现时义务可以是法定义务也可以是推定义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

【例2-7】　嘉华公司欠供货商的货款，向银行贷入的款项，按照税法规定应当缴纳的税款，应向职工支付的工资，这些都属于企业的法定义务，确认为一项负债；根据销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期为售出商品提供的保修服务属于推定义务，应当确认为一项负债。

（2）负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，除了应当符合负债要素的定义外，还要同时满足以下两个条件：

①与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

履行义务所需要流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖大量的估计，而“预期会导致经济利益流出企业”是负债的一个本质特征，因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。

②未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债的确认也需要符合可计量性的要求，即对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠地计量。

（3）负债的分类。负债按其流动性不同，分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指预计在一个正常营业周期内清偿，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。

非流动负债是指流动负债以外的负债，主要包括长期借款、应付债券等。

3. 所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称股东权益。所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价，这部分投入资本在我国会计准则体系中被计入资本公积。

直接计入所有者权益的利得或损失，是指不应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。其中，利得，是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。比如，可供出售金融资产的公允价值变动额就属于直接计入所有者权益的利得或损失。

留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

从权益原有意义来看，权益包括所有者权益和债权权益，投资者和债权人都是企业资产的提供者，他们对企业的资产都有相应的要求权。但是，两者又有显著区别，主要表现在以下几点：

（1）债权人对企业资产的要求权优于所有者权益。

（2）企业的投资者可以参与企业的经营管理；而债权人往往无权参与企业的经营管理。

（3）对于所有者而言，在企业持续经营的情况下，除按法律程序减资外，一般不能提前撤回投资；而负债一般都有规定的偿还期限，必须于一定时期偿还。

（4）投资者以股利或利润的形式参与企业的利润分配；而债权人的债权只能按规定的条件得到偿付并获取利息收入。

所有者权益具有以下特征：

（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；

（2）企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；

（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认，所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

（三）反映企业经营成果的会计要素及其确认

经营成果是企业在一定时期内从事生产经营活动所取得的最终成果，是资金运动显著变动状态的主要体现。反映经营成果的会计要素包括收入、费用、利润三项。

1. 收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当不确认为收入。

（1）收入的特征。根据收入的定义，收入具有以下几方面的特征：

①收入是企业在日常活动中形成的。

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分。

②收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

【例2-8】　企业出售和出租固定资产、无形资产的收入以及出售不需要的材料的收入是否应确认为企业的收入？

出售固定资产、无形资产并非企业的日常活动，这种偶发性的收入不应确认为收入，而应作为营业外收入确认。而出租固定资产、无形资产在实质上属于让渡资产使用权，出售不需要的材料的收入也属于企业日常活动中的收入，因此应确认为企业的收入，具体确认为其他业务收入。

③收入最终会导致所有者权益的增加。

（2）收入的确认条件。

2018年1月1日起施行新的《企业会计准则第14号—收入》第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

②该合同明确了合同各方所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业，未来现金流量的风险，时间分布或金额；

⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价可能收回。

2. 费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（1）费用的特征。根据费用的定义，费用具有以下几方面的特征：

①费用是企业在日常活动中形成的。

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致，因此，日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

②费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。

③费用会导致所有者权益的减少。

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

（2）费用的确认条件

费用的确认除了要符合定义外，还应当满足严格的确认条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少要符合下列条件。

①与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

②经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

③经济利益的流出额能够可靠的计量。

【例2-9】　企业处置固定资产发生的净损失，是否确认为企业的费用？

处置固定资产而发生的损失，虽然会导致所有者权益减少和经济利益的总流出，但不属于企业的日常活动，因此不应确认为企业的费用，而应确认为营业外支出。

（3）费用的分类

费用可以按是否与构成产品成本分为直接费用、间接费用和期间费用。

直接费用是指直接生产产品而发生的费用，包括直接材料费、直接人工费和其他直接费用。

间接费用是指间接为生产产品而发生的各项费用，主要指制造费用。制造费用是企业生产单位为组织和管理生产而发生的各项费用，如生产单位管理人员的工资、车间机物料消耗费用、修理费、车间办公费等。

上述为生产产品、提供劳务而发生的直接费用和间接费用应当计入产品成本中去。

期间费用是指不计入产品成本，在某一个会计期间发生的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门的职工工资及福利费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费、差旅费和业务招待费等）、工会经费、劳动保险费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、职工教育经费、研究与开发费用等。

销售费用是指企业在销售商品的过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品的过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工工资及福利费、业务费等。

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。

3. 利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。因此，利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考指标。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

利润有营业利润、利润总额和净利润。营业利润是营业收入减去营业成本、税费及附加、期间费用（包括销售费用、管理费用和财务费用）、资产减值损失，加上公允价值变动净收益、投资净收益后的金额。利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额。

【例2-10】　企业当期确认的投资收益或投资损失，以及处置固定资产、债务重组等发生的利得或损失，均属于直接计入当期利润的利得和损失。

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

三、会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（一）历史成本

历史成本，又称为实际成本。就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

【例2-11】　嘉华公司财产清查发现，基本生产车间盘盈设备一台。经专业技术人员评估，设备重置成本为100 000元，估计有八成新。企业对财产价值评估采用重置成本法，但不是按重置成本入账，而是按照重置成本扣除财产折耗价值后的余额入账。因此，该设备记账价值计算如下：

设备入账价值=100 000-100 000×20%=80 000（元）

（三）可变现净值

可变现净值。是指在正常生产经营过程中以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

【例2-12】　2016年12月31日，嘉华公司库存甲材料账面价值（历史成本）为100 000元，市场购买价格为92 000元。该材料用来生产的A产品销售价格为150 000元，估计生产成本为160 000元，材料进一步加工需要发生加工费63 000元，估计销售费用及税金为5 000元。甲公司库存准备直接对外出售的乙材料账面价值（历史成本）为90 000元，市场售价88 000元，销售乙材料可能发生销售费用2 000元。则该材料的可变现净值计算如下：

甲材料的可变现净值=150 000-63 000-5 000=82 000（元）

乙材料的可变现净值=88 000-2 000=86 000（元）

（四）现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

【例2-13】　2016年12月1日，甲公司采用融资租赁方式租入设备一台。甲公司与租赁方签订协议规定：起租日为2015年12月31日；租赁期2年；每年末支付租金20 000 000元；租赁期满，设备估计残值为4 000 000元，甲公司担保余值2 000 000元。预计该设备使用年限为3年，租赁内含报酬率为6%，按照《企业会计准则第4号——固定资产》有关规定，甲公司该项固定资产的入账价值应按现值计算确定。计算过程如下：

期限2年，利率6%的年金现值系数=1.833；期限2年，利率6%的复利现值系数=0.890

该设备入账的现值=20 000 000×1.833+2 000 000×0.890=38 440 000（元）

（五）公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债（如一项金融工具、一项非金融资产等），也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。

计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。

市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：

（1）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系；

（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；

（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。

企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场（或最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。

主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。

最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

【例2-14】　2016年4月21日，嘉华公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司A库存商品一批，作为商品对外出售。小型挖掘机原价30万元，折旧5万元，公允价值16万元；A商品成本10万元，公允价值16万元，并按照A商品公允价值16万元及增值税税率16%开出增值税专用发票。

本题中，嘉华公司用固定资产交换库存商品，存在非货币性资产交换具有商业实质的条件，此项经济业务可以判断为具有商业实质的非货币性资产交换。因此，嘉华公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司A库存商品一批，作为商品对外出售。换入的A库存商品入账价值按其公允价值记账；乙公司用A库存商品一批，换入的小型挖掘机，其入账价值亦是其公允价值160 000元。因此，各项交换资产最后入账价值计算如下：

A库存商品公允价值=160 000（元）

小型挖掘机公允价值=160 000（元）

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。比如，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。