5.1.3 固定资产的后续计量——折旧

固定资产的使用年限比较长，其价值的转移是逐次进行的。因此，企业应当对固定资产计提折旧。所谓折旧，就是在固定资产使用寿命期内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统分摊。这里，应计提折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

企业需要对固定资产进行折旧的主要原因是：（1）固定资产会随时间的推移逐渐发生损耗，这种损耗包括有形损耗和无形损耗。有形损耗是由自然磨损和使用磨损共同引起的，无形损耗是由于技术进步或劳动生产率的提高而导致的固定资产的相对“贬值”。（2）固定资产的使用年限较长，而其取得成本通常是在固定资产取得时发生的，在受益期限内对固定资产的成本进行系统分摊，体现了权责发生制原则和配比原则的要求。根据我国会计准则规定，除了已提足折旧仍继续使用的固定资产，以及单独计价入账的土地之外，企业应当对所有固定资产计提折旧。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

第一，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。

第二，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计提折旧额。

第三，固定资产应当按月计提，当月增加的固定资产，当月不计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

折旧计提是否恰当，对于产品成本或相关费用的计算、期间损益的计量和期末固定资产计价等都具有重要影响，因此，企业必须依据有关法律法规，根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。

企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。固定资产的使用寿命通常可以用使用年限表示，也可以用工作时间（如工作日数、小时数等）、产品数量或作业量（如运输里程）等表示。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。固定资产的使用寿命和预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年终了时，对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核，使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

固定资产折旧的计算方法多种多样，概括起来有两大类：平均折旧法和加速折旧法。平均折旧法包括年限平均法和工作量法等，加速折旧法包括余额递减法、双倍余额递减法和年数总和法等。我国会计准则规定，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法一经选定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年终了时，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。下面就几种常用的折旧方法作一简要介绍。

（1）年限平均法。又称直线法，是将固定资产应计提折旧总额按使用年限平均分摊到各期的一种折旧方法。采用这种方法计算出的每期折旧是相等的。计算公式为：

年折旧率=[（1-预计净残值率）/预计使用年限]×100%

年折旧额=固定资产原值×年折旧率

四川长虹2007年度报告显示，该公司各类固定资产的年折旧率如下表所示：

一般而言，固定资产在使用前期使用强度较大，工作效率较高，后期则较低，因此，采用直线法平均分摊折旧额就不尽合理。这是直线法的局限性。但在实践中，由于直线法简便易行，且在固定资产各期的负荷程度相差不大时平均分摊折旧问题不大，因此，大部分企业往往选用直线法计提折旧。例如，四川长虹2007年度报告显示，该公司固定资产均按直线法计提折旧。

（2）工作量法。工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。其计算公式为：

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-净残值率）/预计工作总量

这里的工作量可以是工作小时，也可以是其他指标（如运输里程、产量等）。工作量考虑了固定资产使用的强度，比较符合固定资产的实际使用损耗，但是计算处理稍显烦琐，也易于受到人为操纵。

（3）双倍余额递减法。这种方法在不考虑残值的情形下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算折旧费用，其计算公式为：

年折旧率=（2/预计的折旧年限）×100%

年折旧额=固定资产期初账面净额×年折旧率

为避免固定资产的账面余额降低到预计净残值以下，应在固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

（4）年数总和法。这种方法是将固定资产的原值减去预计净残值后的金额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的总和

年折旧额=（固定资产原值 -预计净残值）×年折旧率

采取双倍余额递减法和年数总和法等加速折旧法，折旧费用在固定资产使用寿命期内呈现前期多后期少的特征，从而使固定资产账面价值更快地下降，资产反映和损益计量都更趋稳健。

根据我国会计准则规定，无论是固定资产使用寿命和预计净残值估计数的改变，还是折旧方法的改变，都应当作为会计估计的变更。因此，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，只影响变更之后的会计年度的折旧计提，而无须追溯调整以往年度的折旧计提。