第1篇 综合篇

第1章 新企业会计准则体系概述

2006年2月15日我国财政部发布了《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，2006年10月30日财政部又发布了《企业会计准则——应用指南》（财会［2006］18号），随后又陆续发布了《企业会计准则实施问题专家工作组意见》、《企业会计准则解释》（以下统称新准则）。自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，2008年又推出了一批符合条件的企业实施新准则，2009—2010年开始全面推开，预计3～5年，新准则将在我国大中型企业全面实施。执行新准则的企业不再执行旧准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、各项专业核算方法和问题解答（以下统称旧准则）。

相对于1992年的会计改革来说，本次改革是在会计要素的确认、计量等更深层次上完善会计规则，规范会计秩序，实现国际趋同，其深度、广度都超过前一次，在我国会计发展史上具有里程碑的意义。

1.1 新企业会计准则体系的内容

会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；它是实现社会资源优化配置的重要依据，也是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，更是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。

新企业会计准则体系包括基本准则、具体准则和应用指南三个部分，如图1-1所示。这三个部分是一个有机整体。

在我国，会计准则属于法规体系的组成部分。根据《中华人民共和国立法法》的规定，我国的法规体系通常由四个部分构成：一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。其中，法律由全国人民代表大会常务委员会通过，由国家主席签发。行政法规由国务院常务委员会通过，由国务院总理签发。部门规章由国务院主管部门以部长令签发。规范性文件由财政部签发。我国的会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部部长于2006年2月15日以第33号部长令签发的；具体会计准则及其应用指南属于规范性文件，分别于2006年2月15日和2006年10月30日以财政部文件印发。

1.1.1 基本准则

从国际会计惯例来看，无论国际会计准则理事会，还是美国等国家或地区，在其会计准则制定中，通常都制定了“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家会计准则的概念基础，也是制定会计准则的基本法则。

我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，它在整个企业会计准则体系中起着统御作用。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是会计准则制定的出发点，是制定具体准则的基础。

1.1.2 具体准则

1．概念

具体准则处于企业会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的，用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的具体规范。

具体准则共有38项，其中，新制定的企业会计准则有22项，以前制定、现在修订的企业会计准则有16项。

这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。

2．分类

具体会计准则可以分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。

（1）一般业务准则。主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括存货、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、所得税、固定资产、租赁、收入、职工薪酬、股份支付、政府补助、外币折算、借款费用、长期股权投资、企业年金基金、每股收益、无形资产、资产减值、或有事项、投资性房地产、企业合并等准则项目。

（2）特殊行业的特定业务准则。主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、原保险合同、再保险合同等准则项目。

（3）报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方披露等准则项目。

1.1.3 应用指南

1．概念

应用指南是补充，处于企业会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定的、指导会计实务的操作性指南。

企业会计准则应用指南主要解决在运用具体准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的企业会计制度。

2．构成

企业会计准则应用指南由两部分组成：第一部分为企业会计准则解释；第二部分为会计科目和主要账务处理。

企业会计准则解释主要对具体准则中的重点、难点和关键点做出解释性规定。

会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了156个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖了所有企业的各类交易或事项。

（1）企业会计准则解释。在准则解释中，《企业会计准则第30号——财务报表列报》解释包含了资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式及其附注，《企业会计准则第31号——现金流量表》解释包含了企业现金流量表格式及其附注，《企业会计准则第33号——合并财务报表》解释包含了企业合并报表格式及其附注。

这样安排有助于提升企业财务报表的地位，因为财务报表是综合反映企业实施会计准则形成的最终会计信息，会计信息使用者主要通过财务报表了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，以便做出决策。这样规定与国际财务报告准则的理念也是一致的。

（2）会计科目和主要账务处理。会计科目和主要账务处理涵盖了各类企业的各种交易或事项，是以会计准则中确认、计量原则及其解释为依据所作的规定。会计科目和主要账务处理规定了会计的确认、计量、记录和报告中记录的规定。会计科目一览表如表1-1所示。

企业应当按照新企业会计准则体系，设置会计科目进行账务处理，在不违反统一规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目。应用指南中的会计科目编号，供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统时参考，企业也可以根据该规定，结合本企业的实际情况自行确定会计科目编号。

我国新企业会计准则体系实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。我国企业会计准则与国际财务报告准则具体项目比较如表1-2所示。

1.2 新准则的主要变化

新准则实现了多个方面的创新。例如，新准则着眼提高社会经济资源的配置效率，在财务报告目标方面，强化了会计信息决策有用的要求；着眼促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，限制企业短期行为；着眼向投资者提供更加价值相关的信号，在会计信息质量要求方面，强调了会计信息应当真实与公允兼具；等等。

企业会计准则的历史性变革，可能会在很大程度上改变财务报表数据，从而使企业的利润等在短期内发生较大变化。因此，新企业会计准则中出现的一些主要变化，值得会计信息使用者关注，主要体现在几个方面。

1．新准则将原来的“一般原则”改为“会计信息的质量要求”，会计要素中引入“利得”、“损失”概念

新准则将原来的“一般原则”改为“会计信息的质量要求”。除此之外，原来12项一般原则中删除了配比原则、权责发生制原则（权责发生制是企业进行会计确认、计量和报告的基础），把划分收益性支出和资本性支出原则融入具体准则中，把一致性原则融入可比性原则中，增补了“实质重于形式”等原则。新准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则等，也强调了可比性（一致性）、明晰性等原则，同时对保留原则的内容也作了适当的补充和完善。

另外，新准则对会计要素的定义进行了重大调整，引入了“利得”和“损失”概念。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。应该注意的是，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

2．新准则仍规定以历史成本为主要计量属性，但又不限于历史成本，在能够取得并可靠计量的前提下引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性

新《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

公允价值的应用、计量成为本次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论有关问题。例如，生物资产是否采用公允价值计量的问题等。公允价值反映现时价值，与决策确实比较相关，但如何取得并确保其可靠性?而且公允价值增值的收益并无相应的现金流。目前，基本准则明确以历史成本为各会计要素的主要计量基础，但如果能取得公允价值并且公允价值可以可靠计量，则可采用公允价值计量。

考虑到我国市场发展的现状，新准则中主要在金融工具确认和计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和具有商业实质的非货币性资产交换等方面采用了公允价值。

总体上说，新准则对公允价值的运用是适度、谨慎的。

3．新准则出台后，会计自由裁量权加大，有更多的选择权，会计弹性空间增大，更依赖会计人员的主观职业判断

需要会计人员运用职业判断的事项举例：

（1）估计无形资产使用寿命。估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素，来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）无形资产研发支出。一改旧准则无形资产研发支出全部计入管理费用的原则，新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，与以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，较难明确划分研究和开发两个阶段。

（3）金融工具会计。金融工具会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，需要会计人员做出更多的职业判断。当市场交易不活跃、缺乏市场价格时，需要利用其他信息和估值技术确定公允价值，操作上比较困难。

实务界要系统学习估值技术和方法，才能适应新会计计量的需要，实际上，随着新会计准则的实施，部分资产的计量已超过了报表编制者和审计师的专业能力，需要专门的定价服务机构提供估值服务支持，在实施过程中很可能遇到难以计量的情形。

4．着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益，在信息披露方面，突出充分披露原则

新准则对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进，创建了较为完整的财务报告体系，突破了传统的单一会计报表的概念。企业会计准则要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注；附注应当提供充分、详细、及时的补充信息；企业所有控制的子公司都应当纳入合并报表范围；中期财务报告应当定期提供，并采用与年报相一致的会计政策；企业应当披露业务分部和地区分部信息以及关联方信息等。企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，使企业财务报告的内涵与外延大大延伸，从而将大大提高企业会计信息透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现保护投资者和社会公众利益的基本理念，促进资本市场健康发展，推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。

5．利润调节、操纵受限

（1）存货管理办法变革。新存货准则，取消了“后进先出法”。原因是IAS2在2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法，理由是成本流与实物流在大多数情况下不一致。新准则体系建设中，对于非原则性问题，尽可能与IFRS保持一致。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。

原先采用“后进先出法”，存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现波动。

例如，采用“后进先出法”的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出法”，后果将是成本大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。

（2）资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确：计提的减值准备不得转回，这也是新准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。

当然，仍有可以转回的资产减值。例如：

1）存货跌价准备；

2）消耗性生物资产跌价准备；

3）递延所得税资产账面价值的减记金额；

4）融资租赁中出租人未担保余值的减值；

5）以摊余成本计量的金融资产减值损失；

6）已确认减值损失的可供出售债务工具。

（3）关联方披露。

1）新准则扩展了关联方的范围。

① 新关联方披露准则将构成企业关联方的范围扩展到母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

② 也扩展到企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。

2）新准则取消了有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免。新准则规定，企业对外提供合并财务报表的，不必在合并财务报表中披露包括在合并财务报表中的企业集团成员之间的交易，但在个别财务报表中仍然应当披露有关关联方关系及其交易的信息。

新准则在防止利润操纵方面的规定举例。

例如，可否利用投资性房地产转换的规定操纵利润？

① 在成本模式计量的情况下——房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

② 在公允价值模式计量的情况下——自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入未分配利润。

关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

又如，可否利用交易性金融资产和其他类金融资产之间的互转来操纵利润？

新准则严格禁止交易性金融资产和其他类金融资产之间的互转。新准则规定，在初始确认时将某项金融资产确认为交易性金融资后，不能重新分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。这一规定，将有效杜绝券商通过调账来控制自营规模和公司利润。

6．企业合并会计处理发生了变革，合并财务报表基本理论依据发生了变革

（1）企业合并会计处理。企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

1）同一控制下的企业合并。目前中国的企业合并很多是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。新准则规定同一控制下的合并，按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单项反映，同时资产按照历史成本计量。

2）非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。

（2）合并财务报表基本理论依据的变革。与原《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。

另外，母公司不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应改按权益法核算。

7．金融工具会计准则的变革

关于金融工具的4项具体会计准则（《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》）主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

8．其他方面

（1）资金的时间价值在新准则中得到体现。例如，金融工具确认和计量的准则要求，公司对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。（注：短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。）这使得拥有长期应收、应付款项的企业不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本，并会在一定程度上促进企业管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。

（2）成本补偿制度进一步完善。新准则着眼保障经济社会和谐发展，在成本核算方面，进一步完善了成本补偿制度。在经济日益市场化和竞争日趋激烈的当今时代，成本信息发挥着新的不可估量的作用，它不仅是生产、流通、消费、投资等诸环节需要首要考量的因素，也是我国在国际经济交往中争取完全市场经济地位、迎接倾销与反倾销挑战的重要基础。企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法。例如，新准则规定企业应当全面核算职工薪酬费用，按照受益对象摊入成本；成本中应当考虑预计环境恢复等资产弃置费用；政府补助应当计入收益等，已将企业担负的社会责任引入到会计系统中，其目的是更加科学、合理、全面地反映成本信息，确保成本补偿，避免釜底抽薪、超前分配。

（3）投资。原来按短期、长期划分，短期投资主要是指股票、债券的投资，按照成本与市价孰低原则计量；规定“持有到期”的长期债券要以历史成本计量，并计提减值准备。

新准则规定对交易性的股票、债券按金融工具确认和计量准则执行，改变了原来短期投资的处理方法，这部分内容在金融工具确认和计量准则中有规定。

调整后，投资归入的分类主要为：

1）交易性金融资产（归入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”类中）；

2）持有至到期投资；

3）可供出售金融资产；

4）长期股权投资。

对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，平时不再采用权益法，而是改用成本法进行核算，只在编制合并财务报表时才调整为按权益法。

（4）新准则要求单独核算和反映投资性房地产。投资性房地产准则是一项新准则，用于规范为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产的处理。

在会计报表中应单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产、无形资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。在公允价值计量模式下不计提折旧。

目前，我国许多企业持有投资性房地产。但在原企业会计制度下，投资性房地产和企业自用房地产都被纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。因此，投资性房地产准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

（5）固定资产——重新定义了预计净残值，规定了特殊行业预计弃置费的会计处理。

1）预计净残值。它是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态；企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

2）固定资产的弃置费用。固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。之所以这样修改，主要是考虑到我国有些特殊的企业，在资产使用完报废后要发生一笔很大的费用。

弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。弃置费用的金额较大，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应在实际发生时作为固定资产处置费用处理。

（6）借款费用。旧准则侧重于固定资产借款，新准则改变了专门借款的概念，不再只限于固定资产的借款。“符合资本化条件的资产”包括固定资产，还包括需要经过相当长时间的构建或生产活动才可以达到预定可使用状态或者可销售状态的存货和投资性房地产等资产。

（7）所得税。旧准则的做法有两种：纳税影响会计法和应付税款法。在实际工作中大部分采用应付税款法。国际财务报告准则较为推崇资产负债表观，所得税费用的计算要以资产负债表观为基础，认为企业盈利还是亏损归根结底要体现在净资产上。而我国以往比较推崇利润表观，新所得税准则采用国际财务报告准则的做法，运用了资产负债表观。

所得税准则是新准则中实施难度最大的准则之一。与现行的应付税款法相比，该准则的理念有重大变化，强调权责发生制原则和资产负债表观的理念，以利润总额为基础调整若干项目后求得所得税费用的计算基础（按资产负债表观调整利润总额）。

（8）资产负债表日后事项。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。

1.3 执行新准则对企业财务状况的影响分析

由于新准则对比旧准则有很多新变化，执行新准则后，对企业财务状况、经营成果等许多方面都将会发生重大的影响。

限于篇幅，以下仅从经营成果角度分析、探讨执行新准则的主要财务影响。

1.3.1 可以使当期利润增加的会计准则新规定

1．非货币性资产交换准则

非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换出（或换入）资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

这个规定改变了以前以换出资产的账面价值作为换入资产价值的做法，一般情况下，将使利润增加。

例如，用自用的账面价值为600万元（公允价值为1000万元）的房产等价换入一块土地，则应将公允价值1000万元与换出资产账面价值600万元的差额400万元计入当期损益，使利润增加。

2．需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、存货等资产的借款费用资本化

由于借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应地会增加企业当期资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。

3．无形资产准则

（1）研发费用资本化。新准则着眼推动企业自主创新和技术升级，在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度。

企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。

企业会计准则改变了现行的研发费用全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。

这一政策将大大改善那些高科技企业、风险投资企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，为落实中央提出的鼓励企业自主创新的号召创造了良好的会计政策环境，功在眼前，利在长远，战略意义相当重大。

（2）无形资产的摊销。无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。

4．所得税准则

（1）由应付税款法改为资产负债表债务法，可抵扣暂时性差异使本期递延所得税资产增加，本期所得税费用减少。企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照所得税准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对于所得税的核算，在执行老制度时，绝大部分企业都采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。

由于实际工作中在大部分情况下，都产生可抵扣暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。

（2）能够结转以后年度的可抵扣亏损、税款抵减，确认相应的递延所得税资产，使本期资产增加，利润增加。企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照原企业会计制度，对由于亏损产生的所得税利益，不得确认为资产；新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。

5．投资性房地产准则

在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

由此可见，在原企业会计制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使当期费用减少，当期利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使当期利润增加。

6．债务重组准则

执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益；对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性，这将使企业当期利润增加。

1.3.2 将使当期利润减少的会计准则新规定——股票期权费用化

《企业会计准则第11号——股份支付》是新增的一项会计准则，目的是规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露。关键要素是股票期权费用化和公允价值计量。

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

1．原规定

在行权前费用一般不纳入表内反映。在实际行权时，才全额计入行权当期的损益。

2．新规定

要求企业在行权前按照公允价值确认负债或权益，并将费用计入当期或等待期的损益。

授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每一个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

1.3.3 可能使当期利润增加也可能使当期利润减少的会计准则新规定

1．存货准则

由于取消了“后进先出法”，如果物价上涨，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下跌，不采用后进先出法将使转出的成本增加，从而使当期利润减少。

因此，不允许采用后进先出法结转存货成本，其对当期利润的影响，取决于物价的走向。

2．长期股权投资准则

对子公司的投资由采用权益法核算改为成本法核算（注：不是合并财务报表），如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少、利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产增加、利润增加。

3．金融工具确认和计量准则（以交易性金融资产为例）

对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的做法。

如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认公允价值变动损益，将使利润增加；如果股票价格下降，将使利润减少。

由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

4．套期保值准则（属衍生工具的套期工具）

套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。

因期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

1.3.4 减少利润波动的会计准则新规定

1．资产减值准则

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了旧准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

2．合并财务报表范围扩大，更关注实质性控制

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，这就改变了旧准则中许多例外的情形，使企业无法调节合并范围，达到调节利润的目的，从而减少利润的波动。