第8章 无形资产

8.1 基础知识

为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部制定了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则或本准则）。

8.1.1 无形资产的定义与构成

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

要理解无形资产的定义，必须把握3个要点，即无形资产的可辨认性、对资源的控制和存在未来经济利益。

1．可辨认性

可辨认性是无形资产区别于商誉的特性。商誉是一种主观性很强的资产，商誉的核算和披露是由合并会计准则规范的。为了将商誉和无形资产区分开来，无形资产的定义要求无形资产具有可辨认性。无形资产是否具有可辨认性，可用多种方式来判断。如果无形资产是可分的，那么无形资产就具有可辨认性；如果无形资产是与一组资产一起获得的，交易中可能包括法定权利的转移，那么这可使企业辨认该无形资产；如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。此外，即使某项资产只能与其他资产一起产生未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资产也是可辨认的。

2．对资源的控制

这是指企业有权获得潜在资源的未来经济利益，并能约束其他方面获取这些利益。企业可以用多种方式判断其是否控制了无形资产。一般来说，企业控制无形资产引起的未来经济权益的能力是因在法庭上可强制执行的法定权利而产生。如果某项无形资产受合同或协议约束或受雇员法定保密职责的保护，那么企业就控制该项无形资产产生的利益。

3．未来经济利益

无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本“节约”或企业使用该无形资产引起的其他利益。例如，在生产工序中使用智能化技术，可以降低未来生产成本，而不是增加未来收入。

8.1.2 无形资产准则的适用范围

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（2）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。

（3）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

8.1.3 无形资产准则的主要内容框架

无形资产准则的主要内容框架如图8-1所示。

8.1.4 新、旧准则差异比较

1．准则适用范围

（1）旧准则。旧准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。

这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

（2）新准则。下列各项适用其他相关会计准则：

1）作为投资性房地产的土地使用权。适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

2）企业合并中形成的商誉。适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

3）石油天然气矿区权益。适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

2．新准则对无形资产的定义作了修正

（1）旧准则给无形资产所下的定义指出，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

（2）修订后的准则规定，无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产不再区分可否辨认，也排除了商誉。这与国际会计准则中的定义是完全一样的。

3．无形资产的分类

（1）旧准则。旧准则根据无形资产是否可以辨认，将其分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。旧准则仅对自创商誉不能加以确认提出了要求。

（2）新准则。新准则未对无形资产做上述分类，同时，也扩大了不应当确认为无形资产的范围，如新准则规定企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。

4．投资者投入无形资产的确认

在投资者投入无形资产确认规定上，取消旧准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。（在制定过程中主要考虑证券监督管理委员会等相关方面的意见。）这一规定实际工作中难以操作，例如用无账面价值的无形资产投资如何入账等。

新准则增加了“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”，强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，并且合同价或协议价必须公允。

5．研究费用费用化，开发费用资本化

（1）旧准则。旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。

（2）新准则。新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。也就是研究费用费用化，开发费用资本化。

6．借款费用——购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格；实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。

7．新准则增加了有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定

与旧准则相比，新准则关于无形资产后续计量部分，增加了企业取得无形资产时应分析判断其使用寿命的要求，并对使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产分别进行了界定。

对于使用寿命有限的无形资产应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。

8．无形资产摊销

新、旧准则均要求无形资产成本应当在使用寿命内系统合理地摊销。但与旧准则相比，新准则有以下方面变化：

（1）无形资产摊销的起讫时间

① 新准则。新准则规定了无形资产摊销的起讫时间，但比较概括。

② 旧准则。旧准则只规定了无形资产摊销的起始时间，而未明确提出终结时间，并且规定的起始时间也比较具体，如旧准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。而新准则则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

（2）无形资产摊销期限

① 旧准则。旧准则规定无形资产摊销期限比较具体，在提出无形资产应在预计使用年限内分期平均摊销要求的同时，也对预计使用年限超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的情况下，应如何确定无形资产摊销年限做出了原则性的确定。

如合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

② 新准则。新准则未对此提出要求。

（3）无形资产摊销方法。

① 旧准则。对如何选择无形资产摊销方法，旧准则未作要求，也没有明确提出直线法摊销的概念。

② 新准则。而新准则对企业选择无形资产摊销方法提出了要求，新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

（4）无形资产摊销金额的确定。

① 旧准则。关于无形资产摊销，旧准则只规定无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。未明确提出无形资产应摊销金额的确定方法。

② 新准则。新准则第十八条规定：无形资产的应摊销金额为其入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额。

（5）使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新准则规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而旧准则未对此做出要求。

9．无形资产减值

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。

10．新准则删除的内容

（1）删除了接受捐赠无形资产入账价值的确定方法。

（2）如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：

1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。

2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。

3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

8.1.5 执行新准则对企业财务状况的影响分析

无形资产准则变动较大，执行新准则后对企业发生较大的影响，包括：

（1）初始计量中对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法将增加开发期企业资产价值，增加开发期企业的收益。

（2）取消旧准则第十条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。

这条规定取消后，企业就可以按照投资双方约定的价格作为入账价值，从而造成权益增加，资产结构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。

（3）增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试，这可能改变企业的资产和损益状况。

（4）资产减值准备一旦提取就不允许冲回。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为。因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产结构随之发生变化，权益比率降低。

8.1.6 无形资产的披露

企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

（3）无形资产的摊销方法。

（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

8.1.7 土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

8.2 确认

8.2.1 确认条件

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。

1．产生的经济利益很可能流入企业

作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。

比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出最稳健的估计。

2．成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。比如，高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

8.2.2 不确认

企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

8.2.3 企业无形项目的支出发生时计入当期损益

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

（1）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分。

（2）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

8.2.4 内部研究开发项目的支出

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。

1．研究阶段与开发阶段的区分

（1）研究阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

有关研究活动的举例为：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

（2）开发阶段。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。

有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

2．研究阶段的支出

本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。”

3．开发阶段的支出

开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

例8-1 上海某公司正在研究和开发一项新工艺，2010年9月以前发生各项研究、调查、试验等费用168万元，2010年9月至12月发生材料人工等各项支出320万元，在2010年8月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2011年1～6月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出680万元。2011年6月末该项新工艺完成，预计该项新工艺所含专有技术的可收回金额为1100万元。该公司可以确定，2010年9月1日是该项无形资产的确认标准满足日，2010年9月1日以后的支出1000万元可以资本化，确认为无形资产价值，2010年12月31日在资产负债表列示该项无形资产320万元，2011年6月30日资产负债表列示该项无形资产1000万元。而2010年9月以前发生各项研究调查试验等费用168万元要作为2010年管理费用列示。

8.2.5 企业合并取得的无形资产

企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。

企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认；某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。

8.3 初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。

1．外购无形资产的成本

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

例8-2 2011年6月19日，A公司购入一项专利技术，发票价值为236888元，款项已通过银行转账支付。

【讲解】

A公司的会计处理如下：

2．自行开发的无形资产

自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

例8-3 2011年1月12日，A公司试制成功并依法申请取得了专利权，在申请专利权过程中发生专利登记费12600元，律师费54000元。

【讲解】

A公司的会计处理如下：

3．投资者投入无形资产的成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例8-4 A公司的注册资本为3000000元。2011年3月10日，A公司接受B公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为1260000 元，双方经协商确认的价值为1320000元，占A公司注册资本的15%。假定不考虑其他相关税费。

【讲解】

A公司的会计处理如下：

4．非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本

非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

8.4 后续计量

无形资产的后续计量包括无形资产的摊销、减值、复核、处置和报废。

8.4.1 摊销

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

1．估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素

根据本准则第十七条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

（1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。

合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证，或与同行业的情况进行比较，以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。

经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素：

1）该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况。

4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。

6）对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等。

7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

2．使用寿命确定的无形资产

（1）摊销期。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

（2）摊销起点与终点。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

（3）摊销方法。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（4）计入。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

（5）应摊销金额。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

3．使用寿命不确定的无形资产

使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

8.4.2 减值

无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

8.4.3 复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

8.4.4 处置和报废

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

例8-5 2011年11月21日，A公司将拥有的一项专利权出售，取得收入150000元，应交营业税7500元。该专利权的入账价值为128090元，累计摊销为4330元，已计提的减值准备为5000元。为简化分析，忽略除营业税外税费用。

【讲解】

A公司的会计处理如下：

8.5 会计科目及主要账务处理

8.5.1 应收账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

企业（保险）按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“1122应收保费”科目，并按照投保人进行明细核算。

企业（金融）应收取的手续费和佣金，可将本科目改为“1124应收手续费及佣金”科目，并按照债务人进行明细核算。

因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收款”科目核算。

2．明细核算

本科目可按债务人进行明细核算。

3．应收账款的主要账务处理

企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

8.5.2 无形资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

2．明细核算

本科目可按无形资产项目进行明细核算。

3．无形资产的主要账务处理

（1）企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

自行开发的无形资产，按应予资本化的支出，借记本科目，贷记“研发支出”科目。

（2）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记本科目；按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。

8.5.3 累计摊销

1．会计科目核算内容

本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。

本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。

2．明细核算

本科目可按无形资产项目进行明细核算。

3．累计摊销的主要账务处理

企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。

8.5.4 无形资产减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业无形资产的减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

2．明细核算

本科目可按无形资产项目进行明细核算。

3．无形资产减值准备的主要账务处理

资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。

8.5.5 应付账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。

企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“2202应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。

企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可以单独设置“应付赔付款”科目。

2．明细核算

本科目可按债权人进行明细核算。

3．应付账款的主要账务处理

企业与债权人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

以非现金资产清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记本科目；按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

抵债资产为存货的，还应同时结转成本，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

8.5.6 应交税费

1．会计科目核算内容

本科目核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按应交的税费项目进行明细核算。应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。

3．应交税费的主要账务处理

企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交土地增值税）。土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；按应交的土地增值税，贷记本科目（应交土地增值税），同时冲销土地使用权的账面价值，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。实际交纳土地增值税时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费，借记“管理费用”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

8.5.7 实收资本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为“股本”科目。企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

2．明细核算

本科目可按投资者进行明细核算。企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。

3．实收资本的主要账务处理

企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目；按其在注册资本或股本中所占份额，贷记本科目；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

8.5.8 研发支出

1．会计科目核算内容

本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

2．明细核算

本科目可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

本科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

3．研发支出的主要账务处理

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足资本化条件的，借记本科目（资本化支出），贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额，借记“无形资产”科目，贷记本科目（资本化支出）。

期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。

8.5.9 其他业务收入

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

2．明细核算

本科目可按其他业务收入种类进行明细核算。

3．其他业务收入的主要账务处理

企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目等。

8.5.10 营业外收入

1．会计科目核算内容

本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按营业外收入项目进行明细核算。

3．营业外收入的主要账务处理

企业确认处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。

确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记本科目。

8.5.11 其他业务成本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。

采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

3．其他业务成本的主要账务处理

企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”、“周转材料”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

8.5.12 销售费用

1．会计科目核算内容

本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

企业（金融）应将本科目改为“6601业务及管理费”科目，核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。

企业（金融）不应设置“管理费用”科目。

2．明细核算

本科目可按费用项目进行明细核算。

3．销售费用的主要账务处理

（1）企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

（2）发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

8.5.13 资产减值损失

1．会计科目核算内容

本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

3．资产减值损失的主要账务处理

（1）企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

（2）企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。

8.5.14 营业外支出

1．会计科目核算内容

本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按支出项目进行明细核算。

3．营业外支出的主要账务处理

企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。

盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

附 录

企业会计准则第6号——无形资产

第一章 总则

第一条 为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（二）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

（三）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

第二章 确认

第三条 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；

（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。

第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；

（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

第三章 初始计量

第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

第十三条 自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第四章 后续计量

第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

第二十条 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第二十一条 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

第五章 处置和报废

第二十二条 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

第二十三条 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

第六章 披露

第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

（三）无形资产的摊销方法。

（四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南

一、本准则不规范商誉的处理

本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。

二、研究阶段与开发阶段

本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

（一）研究阶段。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

（二）开发阶段。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

三、开发支出的资本化

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的。

（三）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素

根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。

1．运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

2．技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

3．以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

5．为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6．对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7．与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

五、无形资产的摊销

根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

六、土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。