第1章
总论
1.1 高级财务会计概述
1.1.1 高级财务会计的产生
第二次世界大战以后，西方资本主义国家经济环境产生了以下巨大变化。① 企业合并兼并、破产潮流席卷全球。各国经济不断发展壮大，公司间相互渗透形成了庞大的企业集团，母子公司成为一种普遍的社会现象。② 西方主要国家在20世纪70年代通货膨胀普遍加剧，波及亚洲及拉丁美洲。通货膨胀已经成为全世界共同面对的难题。③ 贸易投资自由化、金融国际化、跨国经营普遍化。国际经济趋于一体化，各种衍生金融工具应运而生，期货交易、融资租赁行业蓬勃发展。经济环境的变化产生的新业务，都突破了传统财务会计和管理会计的范围，主要表现在以下5个方面。
（1）企业集团内部存在着以内部价格转移资产或劳务的业务往来。为了全面综合反映集团公司整体财务状况，会计期末应编制集团公司的合并报表。如果是跨国性的集团公司，并且所属国外子公司会计报表中的货币种类与母公司不同时，则应该先进行外币报表的折算，再编制合并报表。
（2）国际贸易和国际投资及劳务输出必然发生外币兑换、外币交易与折算，外币远期合同、套期保值和融资的互换互易等事项。
（3）通货膨胀严重地冲击了财务会计的币值稳定假设，如果不采取一定的措施对物价变动影响进行剔除，必然影响会计信息的质量、影响会计信息价值的实现。
（4）国际金融市场的形成、各种衍生金融工具的创新、期货市场和融资租赁业务的发展，必然出现风险及逃避风险、远期汇率与即期汇率、租赁契约、残值担保等一系列特殊问题。
（5）企业的兼并与合并、清算与破产严重冲击会计主体假设与持续经营假设。企业的兼并与合并不仅需要编制合并报表，而且在会计处理过程中涉及若干会计主体；企业的清算与破产，必然与企业持续经营假设相矛盾，如何进行破产清算，确实是会计领域的一个新问题。
面对会计领域的诸多新问题，原有的财务会计的框架难以容纳，而这些又是财务会计必须解决的问题，因此，必须在原有的财务会计的基础上，谋求建立一门新的学科来解决这些会计领域的新问题，于是高级财务会计在20世纪60年代就应运而生了。
1.1.2 高级财务会计的发展
为处理上述新的经济任务，财务会计学在原有的基础上逐步演变形成了高级财务会计。从高级财务会计所涵盖的内容来看，其发展过程大致可分为3个阶段。
1.高级财务会计的萌芽期
现代会计从其产生起就孕育了高级财务会计的胚芽。西方工业革命使企业由自由竞争逐步走向垄断，出现了第一次企业兼并合并的浪潮，产生母子公司，因此在会计上必须要编制合并报表。第一次世界大战后的第二次企业兼并高潮，导致了合并报表的广泛使用，产生了经济实体、合并商誉等思想。在这一时期，西方国家出现了轻度、持续通货膨胀的局面，美国会计学家斯威尼在1936年出版的《稳定货币会计》一书中，提出了对通货膨胀进行会计处理的方法。这个方法被会计界誉为英文文献中物价变动会计的首创模式。通货膨胀会计思想的出现，标志着高级财务会计进入了萌芽期。
2.高级财务会计的发展期
20世纪20年代产生的融资租赁业务，促使了租赁会计的产生，1953年美国会计程序委员会（Committee of Accounting Procedure，CAP）发表了《会计研究公告第43号》，提出融资租赁会计处理方法的若干意见。针对20世纪60年代末出现的第三次兼并浪潮，美国会计程序委员会于1959年发表了会计研究公告第51号《合并财务报表》，对合并报表的编制提出了若干指导意见。20世纪60年代，西方国家发生了持续的通货膨胀，美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）于1963年发表了第6号会计研究论文集《呈报物价水准变动的财务报表》，以指导会计处理物价变动对信息质量的影响。在这一时期，国家加强了所得税的征管，允许应税收益与会计收益有一定的区别，所得税会计应运而生。
20世纪50～60年代是高级会计的发展时期，其主要内容已基本形成，并已具有一定的会计处理规则，但高级财务会计的内容尚不完善，有待进一步发展。
3.高级财务会计的成熟期
20世纪70年代，① 跨国集团公司的出现产生了大量的外币业务和汇兑业务，以及外币折算问题，美国财务会计准则委员会于1973年颁发了第1号财务会计准则公告《外币业务的揭示》，1975年颁布了第8号财务会计准则公告《外币交易和外币财务报表换算的会计处理》，形成了较为成熟的外币业务会计。② 西方国家健全了期货交易市场，产生了大量的期货交易的会计事项，为了指导这些期货交易事项的会计处理，美国财务会计准则委员会于1984年颁布了第80号财务会计准则公告《期货合同的会计处理》，建立了较为完善的期货会计处理方法，形成了期货会计。③ 20世纪70年代以后，西方国家通货膨胀加剧，形成了许多物价变动会计理论与模式。④ 20世纪80年代以来，在第四次企业兼并浪潮中，国际相互投资、母子公司的投资、利用各国的税法和有关法律逃避税收、进行内部价格转移和财产转移等，对原有的所得税会计处理、外币业务的处理，以及合并报表的编制形成了较大的冲击。为此会计理论界也积极寻求对策，如美国财务会计准则委员会于1981年颁布了第52号财务会计准则公告《外币税收》，1987年颁布了第70号财务会计准则公告《财务报表与物价变动：外币核算》，1987年颁布了第96号财务会计准则公告《所得税会计》，并于1992年对其进行修订并颁布了新的《所得税会计》（第109号会计准则公告）。
20世纪80年代以来，高级财务会计的基本内容、处理指导思想和方法都已基本形成，标志着高级财务会计的成熟，它以一门独立于财务会计和管理会计的新学科出现在会计学科体系之中。
1.1.3 高级财务会计的概念
高级财务会计一词源于英文advanced financial accouting，在国内外出版的各种高级财务会计教材中，几乎都没有对高级财务会计的定义进行描述。我国学者对高级会计的认识尚未达成共识，这不仅表现在高级会计的范围上，还表现在对“特殊经济业务会计”的认识方面，即高级会计与一般财务会计划分的标志是否就在于一般与特殊之别，高级会计是否就是指特殊业务会计。
从性质上看高级财务会计显然属于财务会计的范畴。在财务会计范畴里，中级财务会计围绕会计基本假设、会计要素、会计要素确认和计量等对常规性经济业务进行研究和处理，而高级财务会计则突破了中级财务会计所建立的基本假设、会计要素及其确认和计量原则，并对其有不同程度的深化和拓展，在实务上专门研究财务会计领域里的特殊问题、复杂问题和新问题。高级财务会计的研究放宽了会计的基本假设，拓展了会计要素的含义，扩展了要素确认和计量的原则，这也正是其高级之所在。
基于我国当前会计工作的实际情况，并考虑到今后的发展，本书倾向于将高级财务会计定义为：高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务及新的会计观念进行反映和监督的会计。
正确理解这一概念应注意以下三点。
第一，高级财务会计属于财务会计范畴。财务会计与管理会计构成企业会计的两大分支。高级财务会计属于财务会计范畴，仍然是以货币为主要计量单位对经济活动进行核算和监督，并主要以会计报告的形式对外提供财务信息，为投资者、债权人、企业管理当局等相关信息需求者服务。
第二，高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域。中级财务会计研究的是一般企业常规的经济业务和事项，如存货、投资、固定资产、往来款项等业务，这些属于财务会计的一般领域，而高级财务会计研究的是财务会计的特殊领域，如合并财务报表、外币报表折算、清算会计等，很多方面突破了传统会计观念的业务与事项，并形成了一定的体系。
第三，高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的深化和修正。会计所处客观经济环境的变化突破了原有的会计假设，出现了特殊的经济业务与会计事项，因而严格遵循四项会计假设的传统财务会计无法适应，并因此而形成了高级财务会计。会计假设的松动必然导致以四项假设为基础的传统财务会计理论与方法发生变革。